Рабочие документы и этапы проведения процесса трансформации
Перекладка баланса на международные бухгалтерские стандарты чаще всего используется в условиях гиперинфляции. Ее целью является изменение финансовой отчетности с учетом инфляционных процессов для объективного отражения реального состояния компании. В российских условиях перекладке предшествует процесс перевода отчетности с учетом международных бухгалтерских стандартов. При изменении финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами нужно принимать во внимание следующие требования (принципы), предъявляемые к ней:
• сравнимость – информация, предоставленная в отчетности, должна давать возможность ее пользователям анализировать и интерпретировать ее;
• постоянство – учетная политика, использованная для получения результатов, не должна меняться без предупреждения об этом пользователей, и это должно быть раскрыто и обосновано в документах;
• материальность – важность события определяется степенью его влияния на принятие решений;
• консерватизм – когда не ясно, как оценить активы, выбирается более низкая оценка;
• полнота – финансовая отчетность должна давать ее пользователю максимум необходимой для нее информации;
• эффективность – затраты, связанные с подготовкой информации, должны быть ниже, чем выгоды, полущенные от ее использования.
При проведении процесса трансформации каждой компании рекомендуется принять структуру плана счетов, основанную на международной практике, при этом необходимо подготовить пакет рабочих документов, в перечень которых включены:
1) копия бухгалтерского баланса, отчета о результатах финансово-хозяйственной деятельности, отчета о движении денежных средств на дату трансформации;
2) копия учетной политики предприятия и рабочий план счетов;
3) отчет по проведению трансформации на предприятии, содержащий: общую характеристику предприятия; общие положения учетной политики предприятия (метод учета выручки, оценка начисления износа по основным средствам; рабочие документы по трансформации; таблицы по трансформации).
Переход на новую систему бухгалтерского учета должен осуществляться в несколько этапов.
Этап 1. Провести анализ применяемой учетной политики и состояния бухгалтерского учета на предприятии.
Этап 2. Составить начальный пробный баланс на основе существующих остатков по Главной книге. Установить существенные показатели для последующих стадий процесса.
Этап 3. Проанализировать все счета оборотно-сальдового баланса и подготовить рабочие документы.
Этап 4. Внести проводки по начислению и корректирующие проводки. Необходимо привести счета в соответствие с предлагаемым планом счетов и МСБУ. Для этого необходимо разработать новый план счетов.
Этап 5. Провести анализ каждого из разделов баланса.
Этап 6. Составить проводки по реклассификации. Проанализировать отдельные счета и привести их в соответствие с международными стандартами бухгалтерского учета и предлагаемым планом счетов.
Этап 7. Подготовить финансовые отчеты.
Эти этапы представляют собой последовательность преобразования лишь численных данных. Если есть необходимость раскрытия информации более подробно, как того требуют МСБУ, то необходимо провести еще сбор дополнительной информации, который должен проходить параллельно с процессом трансформации.
Методика перекладки баланса такова. Перекладка баланса сопровождается объяснительными документами, в которых освещаются изложенные выше принципы.
Документация перекладки включает в себя следующие документы: первичная бухгалтерская отчетность (баланс, отчет о финансовых результатах); пояснения к финансовым документам. Пояснения раскрывают ОГЛАВЛЕНИЕ статей финансовых документов. Каждый пункт различия выделяется в отдельную статью и детально объясняется.
Практические шаги перекладки финансовой отчетности:
1) сгруппировать статьи российского баланса и отчета о прибылях и убытках в соответствии с международными стандартами;
2) подготовить объяснения, раскрывающие ОГЛАВЛЕНИЕ статей баланса;
3) создать трансформационные таблицы:
• для баланса;
• отчета о прибылях и убытках;
• калькуляции себестоимости и операционных расходов;
4) изменить отчет о финансовых результатах с учетом международных бухгалтерских принципов:
• внести поправки в статьи, формирующие себестоимость;
• внести поправки в статьи операционных расходов;
• пересчитать результаты статей отчета о прибылях и убытках;
5) внести поправки в баланс с учетом международных бухгалтерских принципов;
6) переложить результаты баланса и отчета о финансовых результатах с учетом инфляции.
В развитие изложенного выше группируются статьи российского баланса и отчет о финансовых результатах в соответствии с международными стандартами.
В общем виде процесс перевода российского баланса в стандарты международной отчетности удобно представить в виде таблицы.
Затем подготавливаются трансформационные таблицы для баланса, отчета о прибылях и убытках, а также вспомогательная таблица себестоимости реализованной продукции и операционных расходов:
• Таблица 1 "Баланс".
• Таблица 2 "Отчет о прибылях и убытках".
• Таблица 3 "Расходы, включаемые в себестоимость продукции".
• Таблица 4 "Состав операционных расходов".
Далее подготавливаются пояснения к составу групп и статей баланса, составленного в соответствии с международными стандартами.
Состав запасов (inventories):
• товарно-материальные ценности – малоценные и быстроизнашивающиеся предметы;
• незавершенное производство;
• готовая продукция.
Итого.
Состав дебиторской задолженности (trade debtors):
• товары отгруженные;
• расчеты с дебиторами.
Итого.
Состав статьи "Разные дебиторы" ("Other debtors"):
• авансы выданные – НДС.
Итого.
Состав статьи "Касса" ("Cash"):
• касса – расчетный счет;
• валютный счет;
• денежные документы.
Итого.
Состав статьи "Другие кредиторы" ("Other current liabilities"):
• расчеты с персоналом по оплате труда;
• фонды социального страхования;
• доходы будущих периодов;
• дивиденды к уплате.
Итого.
Изменяется также формат российского отчета о финансовых результатах в соответствии с международными принципами бухгалтерского учета по следующим показателям:
• доходы от реализации минус НДС и акцизы;
• затраты на производство реализованной продукции;
• валовая прибыль;
• операционные расходы;
• прибыль от основной деятельности;
• прибыль (убыток) от финансовой деятельности;
• прибыль до налогообложения;
• налог на прибыль;
• чистая прибыль.
Примечание: на производственных предприятиях счет затрат на производство также включает в себя коммерческие расходы (счет 43), которые в соответствии с международными бухгалтерскими стандартами являются операционными расходами и выделяются в отдельную строку.
Целью пересчета отчета о прибылях и убытках является пересчет размера чистой прибыли в соответствии с международными стандартами. Конечный результат пересчета переносится в баланс. Пересчет о прибылях и убытках предусматривает внесение изменений в калькуляцию себестоимости и операционных расходов, которые являются двумя основными статьями отчета о прибылях и убытках. Необходимо отметить, что в соответствии с международными нормами бухгалтерского учета все расходы предприятия, за исключением выплаты дивидендов, включаются в отчет о прибылях и убытках. Результаты пересчета себестоимости вносятся в таблицу 3 "Себестоимость продукции" в корреспонденции с другими счетами. В соответствии с международными стандартами стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов полностью списывается в расход. Заработная плата администрации, отражаемая на счете 26, считается расходом периода и относится па счет прибылей/убытков. В соответствии с методом начисления премии, которые должны быть выплачены за результат работы данного отчетного периода, включаются в расходы данного периода. В случае регулярного начисления материальной помощи работникам предприятия суммы данных выплат включаются в заработную плату. Переводится сумма отчислений на социальное страхование администрации из себестоимости в операционные расходы. Разница, полученная в результате пересчета амортизационных отчислений в соответствии с международными нормами, включается в себестоимость с одновременным уменьшением остаточной стоимости основных средств.
Информация об амортизационных отчислениях берется из разработанной таблицы учета амортизации. В соответствии с международными принципами бухгалтерского учета нормы амортизации основных средств имеют значения, приведенные в табл. 7.19.
Таблица 7.19
Нормы амортизации по объектам основных средств по МСБУ
|
Вид объекта основных средств |
Норма амортизации (международные стандарты), % |
|
Производственные здания |
5 |
|
Другие здания |
10 |
|
Компьютеры |
20 |
|
Оргтехника |
20 |
|
Производственное оборудование |
14 |
Включается в себестоимость разница в амортизационных отчислениях. Амортизация офисного оборудования переводится в операционные расходы. Уплата процентов по кредитам банка и доходы от получения процентов являются финансовыми прибылями/убытками. Они включаются в отчет о прибылях/убытках отдельной строкой. Данные операции отражаются в российской системе бухгалтерского учета по счету 76 в корреспонденции со счетами 20 и 26. Уплата процентов по кредитам банков за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, также включается в отчет о прибылях и убытках в раздел "Финансовые прибыли/убытки". Информация о налогах, уменьшающих балансовую прибыль, отражается по счету 80. Информация о налогах, уплачиваемых за счет себестоимости, отражается по счету 20. Детали можно найти в аналитической справке к журналу-ордеру № 15, а также в справке к отчету о финансовых результатах.
Налоги, уплачиваемые предприятием, за исключением налога на прибыль, являются операционными расходами. Требуется сгруппировать налоги в операционных расходах. Затем извлечь налоги, включаемые в себестоимость продукции, и включить их в операционные расходы. В соответствии с методом начисления, используемом в международном учете, неоплаченные расходы должны быть учтены в соответствующем отчетном периоде. Следует учесть неоплаченные расходы периода, представительские и командировочные расходы.
В соответствии с международными бухгалтерскими стандартами командировочные и представительские расходы являются операционными расходами. Необходимо перенести расходы на командировки и представительские расходы из себестоимости реализованной продукции в операционные расходы.
В соответствии с методом начисления, используемым в международной бухгалтерской отчетности, признание дохода происходит в момент отправки товаров и выставления счета. Таким образом, товары отгруженные считаются проданными. Информация о товарах отгруженных отражается на счете 45. Пересчет производится в том случае, если компания использует принцип признания дохода по поступлению оплаты. Необходимо закрыть счет 45. Перевести указанную выше сумму в дебет счета 46. Признать факт продажи кредитованием счета 46 и дебетованием счета 62 на величину выставленного счета.
В международных бухгалтерских стандартах не существует ограничений на расходы по рекламе, таким образом, расходы по рекламе, превышающие норму и уплачиваемые за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, относятся к операционным расходам.
Расходы по износу непроизводственных основных средств относятся на операционные расходы. Командировочные и представительские расходы являются операционными расходами. Расходы предприятия на командировки и представительские расходы, уплачиваемые за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, необходимо включить в операционные расходы. Командировочные и представительские расходы, включенные в незавершенное производство и готовую продукцию, относятся на операционные расходы периода.
Затем требуется включить в операционные расходы все расходы предприятия за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, за исключением налога на прибыль.
Увеличить сумму дохода от реализации на сумму по счетам, выставленным за отгруженные товары.
Пересчитать себестоимость в соответствии с изложенным выше.
Пересчитать операционные расходы в соответствии с вышеизложенным.
Уменьшить себестоимость на сумму расходов по уплате процентов по банковским кредитам.
Изменения в баланс вносятся с учетом различий между российским и международными стандартами бухгалтерского учета, а также результатами, полученными в пересчитанном отчете о прибылях и убытках.
В соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета перевод финансовой отчетности компании в иностранную валюту имеет место в двух случаях. Во-первых, если местная компания является дочерней компанией, принадлежащей иностранной материнской компании. В этом случае баланс дочерней компании переводится в валюту баланса материнской компании. Во-вторых, в гиперинфляционной экономике, в том случае, когда нет официально принятых индексов изменения цен и в качестве индекса может использоваться курс местной валюты по отношению к одной из твердых валют.
При переводе в иностранную валюту:
1) доходы и расходы, полученные в рублях, переводятся в твердую валюту с использованием средневзвешенного курса каждого
месяца или отчетного периода, за исключением амортизационных отчислений, которые переводятся в твердую валюту с использованием исторического курса, применяемого при оценке соответствующих объектов основных средств;
2) при учете операций, осуществляемых в долларах США, используются реальные суммы операций;
3) статьи баланса, как денежные, так и неденежные, переводятся в иностранную валюту с использованием заключительного курса, за исключением:
• основных средств – используется курс валюты па момент приобретения объекта;
• уставного капитала – используется курс валюты на момент регистрации капитала.
Активы и пассивы, приобретенные в результате операций в иностранной валюте, отражаются по их реальной стоимости в валюте.
Разница между балансом пассива, полученная в результате использования курсов доллара, отражается па счетах собственных средств.
Инфляционные доходы/убытки по денежным статьям проистекают из изменения покупательной способности денежных статей баланса. В условиях гиперинфляции предприятие, у которого денежные активы превышают денежные пассивы, имеет скрытый убыток. Предприятие, у которого денежные пассивы превышают денежные активы, имеет скрытую прибыль.
Преобразования финансовой документации особенно влияют на оценку стоимости российских предприятий в связи с тем, что данные бухгалтерской отчетности очень мало отражают действительную стоимость предприятия. Основной целью оценки чаще всего является определение рыночной стоимости. Для получения достоверной стоимости российских предприятий (бизнеса) финансовую информацию необходимо преобразовывать всегда. Это связано с тем, что бухгалтерская информация предприятия в основном носит "закрытый" характер. Хотя департаментом методологии бухгалтерского учета за последнее время были предприняты шаги для реформации российского бухгалтерского учета с точки зрения МСБУ, но принятые в последнее время законы по налогообложению вынуждают предприятия вести учет не с точки зрения методологии бухгалтерского учета, а только для целей налогообложения. Таким образом, уже ни для кого не секрет, что на предприятии обычно ведется двойной бухгалтерский учет: для налоговой инспекции – в соответствии с законодательными нормативными актами и с максимально возможной минимизацией налоговых платежей, а для инвесторов, акционеров, top-менеджеров – в соответствии с принципами GAAP. Именно отчеты для второй группы лиц и позволяют реально оценивать финансовое положение фирмы, именно в них вся информация отражается полно и достоверно. Конечно, сложившееся положение практически удваивает величину затраченного рабочего времени и количество сотрудников, занимающихся учетом, но в настоящий момент это единственный способ получить нормальную отчетность.
Хочется надеяться, что в будущем постепенно будут приняты новые ПБУ, снижены ставки налогов, например, снижение ставок налогов, расчет величины которых ведется от фонда оплаты труда. Можно привести десятки подобных примеров. Для того чтобы планомерно и последовательно осуществить реформу в бухгалтерской системе России, нужно провести огромную работу, проанализировать возможные последствия принятия тех или иных изменений. Конечно, это дело не одного дня, а нескольких лет. Но нужно надеяться, что дальнейшее развитие рыночных отношений приведет к необходимости вести бухгалтерский учет и систему налогообложения в соответствии с международными стандартами.
Как видно из анализа различий между РСБУ и МСБУ, плана проведения трансформации, процесс преобразований требует помимо затрат времени наличия высококвалифицированных специалистов для проведения трансформации. Поэтому для обеспечения предоставления финансовой отчетности в виде, соответствующем международным стандартам, оценщикам рекомендуется привлекать профессиональных специалистов в методологии российского учета и МСФО.