Правовое регулирование бюджетного учета

Отмеченные выше особенности определяются характером деятельности органов власти, учреждений и государственных внебюджетных фондов.

Именно поэтому в литературе указывается на то, что ведение бюджетного учета и составление бюджетной отчетности в настоящее время рассматривается как самостоятельная сфера деятельности органов власти и иных субъектов, как особая группа общественных отношений, подлежащих правовому регулированию. В связи с этим ПБУ, которые применяются прочими экономическими субъектами, не используются в ходе организации и ведения учета организациями государственного сектора.

Согласно ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" порядок осуществления документирования и формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством РФ. К указанным актам следует отнести БК РФ, приказ Минфина России от 15.12.2010 № 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению", а также прочие акты, принимаемые отраслевым образом финансовыми органами или же в тех случаях, когда этого требуют особенности ведения учета – главными распорядителями бюджетных средств (главными администраторами доходов).

С 1 января 2013 г. формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а также формы регистров бухгалтерского учета не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы).

Следует отметить, что в настоящее время в рамках ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" содержится открытый перечень реквизитов, которые могут содержаться в рамках первичных документов, что позволяет установить единые требования к составлению и учету как для организаций государственных сектора, так и прочих лиц, на которых возложена обязанность по ведению бухгалтерского учета.

Основной перечень первичных документов (и порядок их заполнения), применяемых при ведении бюджетного учета закрепляется в соответствующих инструкциях по бюджетному учету. Например, согласно приказу Минфина России от 06.12.2010 № 162н, процесс приема к учету или же выбытия основных средств оформляется посредством заполнения таких первичных документов, как Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001); Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030), с приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях; Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001), кроме объектов основных средств стоимостью до 3000 руб. включительно, библиотечного фонда, драгоценных металлов и драгоценных камней независимо от стоимости; Акт о приеме- передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031); Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (ф. 0306032); Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. 0306002); Требование-накладная (ф. 0315006) и др., утвержденных постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

Порядок и методы оценки, применяемые при ведении бюджетного учета, отличаются от того, каким образом осуществляется оценка активов и обязательств иных экономических субъектов, в силу ряда факторов. К ним относятся порядок и сроки использования активов, наличие права собственности на передаваемые бюджетным организациям, органам власти у публично-правовых образований, характер и срочность, порядок принятия и исполнения обязательств.

Так, например, подарки, полученные судьями, гражданскими служащими в связи с протокольными мероприятиями, служебными командировками и другими официальными мероприятиями, стоимость которых превышает 3000 руб., подлежат передаче в Суд по интеллектуальным правам. При этом, в случае указания примерной стоимости подарков или отсутствия сведений об их стоимости – в условной единице: 1 руб. за 1 предмет.

Следует учесть, что объекты основных средств в бюджетном учете, в зависимости от того, составляет ли их стоимость свыше или менее 3000 руб., отражаются на различных счетах.

Согласно п. 3, 30, 31 Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений (приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н) бухгалтерский учет ведется методом начисления, согласно которому результаты операций признаются по факту их совершения, оценка финансовых и нефинансовых активов производится в денежном выражении, имущество, являющееся собственностью учредителя государственного (муниципального) учреждения, учитывается учреждением обособленно от иного имущества, находящегося у данного учреждения в пользовании (управлении, на хранение).

Согласно п. 32 Инструкции материальные объекты нефинансовых активов, полученные учреждением в безвозмездное или возмездное пользование, учитываются учреждением на забалансовом счете по стоимости, указанной (определенной) собственником (балансодержателем) имущества, а в случаях неуказания собственником (балансодержателем) стоимости – в условной оценке: 1 руб. за 1 объект.

Согласно п. 109 Инструкции при выбытии материальных запасов, используемых учреждением в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасов, которые нс могут обычным образом заменять друг друга, их стоимость может оцениваться по фактической стоимости каждой единицы таких запасов.

Согласно п. 295 Инструкции оценка доходов производится по продажной цене, сумме сделки, указанной в договоре, признание доходов осуществляется по методу начисления, дата признания определяется по дате перехода права собственности на услугу, товар, готовую продукцию, работу.

В соответствии с п. 337 Инструкции бланки строгой отчетности учитываются в условной оценке: один бланк, один рубль, а в случаях, установленных учреждением в рамках формирования учетной политики: по стоимости приобретения бланков.

Особенности калькуляции себестоимости продукции, услуг обусловлены наличием порядка и особенностей разграничения затрат на прямые и косвенные и широким применением нормативного подхода при калькуляции.

Прямые затраты непосредственно относятся на себестоимость изготовления единицы готовой продукции, выполнения работы, оказания услуги.

В бюджетном учете применяется несколько способов распределения накладных расходов: пропорционально прямым затратам по оплате труда, материальным затратам, иным прямым затратам, объему выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг, иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.

При этом учет затрат организуется: по экономическим элементам и по статьям калькуляции (в зависимости от отраслевых особенностей); способу включения в себестоимость (прямые и накладные); связи с технико-экономическими факторами (условно-постоянные и условно-переменные (накладные) с целью нормирования, лимитирования и т.д.).

Выбор способа калькуляции определяется учреждением или органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя таким образом, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур.

Порядок составления и представления бюджетной отчетности наряду с ВК РФ в настоящее время регламентируется приказами Минфина России от 28.12.2010 № 191 и "Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации" и от 25.03.2011 № ЗЗн "Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений".

Согласно ст. 264.2 БК РФ на главных распорядителей бюджетных средств, главных администраторов доходов бюджета, главных администраторов источников финансирования дефицита бюджета возлагается обязанность по составлению сводной бюджетной отчетности на основании представленной им бюджетной отчетности подведомственными получателями (распорядителями) бюджетных средств, администраторами доходов бюджета, администраторами источников финансирования дефицита бюджета.

По субъектам, на которых возлагается обязанность по составлению и (или) представлению бюджетной отчетности, выделяется отчетность: публично-правового образования; финансового органа; главного распорядителя (главного администратора) бюджетных средств; учреждения (бюджетного, казенного, автономного).

Согласно п. 1 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 28.12.2010 № 191н, главные распорядители бюджетных средств, наиболее значимые учреждения науки, образования, культуры и здравоохранения и др.; распорядители бюджетных средств, получатели бюджетных средств, государственные (муниципальные) бюджетные, государственные (муниципальные) автономные учреждения, иные получатели бюджетных средств; главные администраторы, администраторы доходов бюджетов, главные администраторы, администраторы источников финансирования дефицита бюджетов, финансовые органы РФ, субъектов РФ, иные финансовые органы; органы казначейства; органы, осуществляющие кассовое обслуживание, составляют и представляют годовую, квартальную и месячную отчетность об исполнении бюджетов бюджетной системы РФ.

Месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала текущего финансового года.

Бюджетная отчетность предоставляется на бумажных носителях и (или) в виде электронного документа, с представлением на электронных носителях или путем передачи по телекоммуникационным каналам связи в порядке, установленном главным распорядителем бюджетных средств, доходов бюджета или источников финансирования дефицита бюджета, финансовым органом, органом казначейства и органом, осуществляющим кассовое обслуживание, с обязательным обеспечением защиты информации (п. 4 Инструкции).

Отмечая особенности отчетности об исполнении бюджета, А. С. Мат- ненко указывает, что она включает в себя не только финансовые показатели, но и показатели, характеризующие качество управления, результативность использования бюджетных средств^[1].

В состав отчетности публично-правового образования при этом, согласно ст. 264.1 БК РФ включаются: 1) отчет об исполнении бюджета; 2) баланс исполнения бюджета; 3) отчет о финансовых результатах деятельности; 4) отчет о движении денежных средств; 5) пояснительная записка.

Федеральным органом, непосредственно исполняющим государственную функцию по формированию бюджетной отчетности (публично-правового образования), является Казначейство России, его управления по субъектам РФ и отделения управления.

По срокам, как и отчетность прочих экономических субъектов, бюджетная отчетность может быть месячной, квартальной, полугодовой и годовой. При этом сроки представления бюджетной отчетности различаются для финансовых и прочих органов и учреждений и органов управления государственных внебюджетных фондов.

Согласно п. 5 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 28.12.2010 № 191н, могут быть установлены дополнительные формы бюджетной отчетности для их представления в составе месячной, квартальной, годовой бюджетной отчетности. Бюджетная отчетность составляется нарастающим итогом с начала года в рублях с точностью до второго десятичного знака после запятой (п. 9 Инструкции).

Перед составлением годовой бюджетной отчетности должна быть проведена инвентаризация активов и обязательств в установленном порядке.