Понятие налоговой системы и принципы ее построения

Отношения, складывающиеся в процессе установления взимания и уплаты налогов и сборов, довольно тесно взаимосвязаны между собой. Как отмечает А. А. Мамедов, в "отношении них (централизованных фондов. – Прим. автора) государство выступает как властвующий субъект и может обеспечить свои доходы через принудительную систему налогов, пошлин, различных сборов, эмиссии денег и т.д."[1].

В настоящее время в научной литературе существуют различные подходы к определению налоговой системы.

Согласно определению налоговой системы, предлагаемому Е. Ю. Грачевой, налоговая система включает не только систему налогов и сборов, но и принципы ее построения, закрепленные в существенных условиях налогообложения, а именно: в порядке установления, введения, изменения, отмены налогов и сборов, в порядке распределения налогов и сборов между бюджетами разных уровней и государственными внебюджетными фондами, в правах и обязанностях налогоплательщиков, в организации отчетности субъектов налоговых правоотношений и т.д.[2]

По мнению И. И. Кучерова, "налоговую систему можно определить как основанную на определенных принципах систему урегулированных нормами права общественных отношений, складывающихся в связи с установлением и взиманием налогов и сборов"[3].

Анализируя налоговую систему, ее природу и сущность, ученые указывают на то обстоятельство, что налоговая система (в том числе в Российской Федерации) складывается под влиянием разных социально-политических, экономических и финансовых условий[4].

К существенным условиям налогообложения можно отнести: принципы налогообложения (построения налоговой системы); порядок установления (введения) налогов; систему налогов и сборов; порядок распределения налоговых поступлений; права и обязанности участников налоговых отношений; формы (методы) налогового контроля и т.д.

В то же время К. С. Бельский считает, что налоговая система – это основанная на определенных принципах совокупность взаимосвязанных частей (элементов) в сфере налогообложения, к которым относятся налоговая платежеспособность граждан, система установленных законом налогов и сборов, налоговая администрация и применяемые государством методы налогообложения[5].

В настоящее время в законодательстве отсутствует легальное определение понятия налоговой системы. Ранее же в соответствии с ч. 2 ст. 2 Закона об основах налоговой системы говорилось о том, что совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке, образует налоговую систему.

По мнению И. И. Кучерова, в структуре налоговой системы существуют отдельные обособленные подсистемы (составы):

– налогооблагаюших субъектов;

– налогов и сборов;

– налогоплательщиков;

– администрирования;

– органов, обеспечивающих налоговую безопасность[6].

Значение принципов, на базе которых строится налоговая система, является определяющим. Так, Конституционный Суд РФ в Постановлении от 21 марта 1997 г. "По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”", подчеркивая их роль, указал, что "общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации".

Способность системы налогов и сборов в целом и каждого налога в отдельности выполнять возложенные на них функции зависит от принципов построения налоговой системы, которые создают необходимые условия для ее эффективного функционирования.

При этом, как отмечает А. В. Демин, "часть этих принципов может быть закреплена нормативно, а часть – выведена посредством толкования налогового законодательства"[7]. Таким образом, принципы построения налоговой системы подразделяются на две группы в зависимости от их нормативного закрепления:

1) непосредственно закрепленные законодательством о налогах и сборах;

2) не имеющие своего непосредственного закрепления в законодательстве о налогах и сборах[8].

В науке выделяют такие основные принципы налогового права, как:

– законность налогообложения;

– всеобщность и равенство налогообложения;

– справедливость налогообложения;

– взимание налогов в публичных целях;

– установление налогов и сборов в надлежащей правовой процедуре;

– экономическое обоснование налогов;

– толкование в пользу налогоплательщика всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах;

– определенность налоговой обязанности;

– единство экономического пространства и налоговой политики;

– единство системы налогов и сборов.

В науке выработаны несколько подходов относительно оснований классификации принципов налогообложения[9].

Например, Η. П. Кучерявенко полагает, что существуют следующие принципы: налогового права, построения налоговой системы; налога или налогообложения; налогового закона[10]. По мнению А. Н. Козырина, принципы налогообложения можно подразделить на юридические, социально-экономические и технические[11].

По функциональному признаку выделяют принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение: основ конституционного строя; основных прав и свобод налогоплательщиков; начал федерализма.

К базовым принципам следует отнести: единство налоговой системы, разграничение полномочий субъектов, справедливость налогообложения, удобность налогообложения.

Единство налоговой системы заключается в установлении общих единых требований, которые применяются при регулировании налоговых правоотношений. Примерами такого единообразного регулирования являются закрепление определенного количества элементов налогообложения, единство системы форм налогового контроля.

Принцип разграничения полномочий субъектов налоговых правоотношений предполагает закрепление границ их прав и обязанностей, например ограничение сроков проведения налоговой проверки, наделение налогоплательщика правом обжаловать решение налогового органа.

Справедливость заключается в том, что при установлен и и налогов должна учитываться фактическая способность уплачивать налог (сбор) (возможность перехода налогоплательщика от уплаты НДС и ряда иных налогов на УСН).

Удобность налогообложения подразумевает, что налоговый механизм удобен для налогоплательщика как при выполнении им своих обязанностей (уплата налога (сбора), подача декларации), так и при использовании прав (использование права на применение льготы или вычета при уплате налога).

Достаточность налогообложения означает, что средства, получаемые публично-правовым образованием в результате взимания налогов и сборов, в полной мере обеспечивают реализацию задач и функций государства и местного самоуправления.

Система налогов и сборов

Система налогов и сборов является неотъемлемым элементом налоговой системы государства. Ее структура зависит от территориального устройства государства, т.е. является ли оно федеративным или же унитарным.

В зависимости оттого, какую роль играют различные виды налогов, выделяют несколько моделей системы налогов.

Англосаксонская модель базируется на взимании прямых налогов с физических лиц, а доля взимаемых косвенных налогов незначительна (Австралия, Великобритания).

Особенности континентальной модели заключаются в наличии большого количества косвенных налогов.

Латиноамериканская модель основана на том, что система налогов и сборов строится с учетом повышенного уровня инфляции.

Смешанная модель сочетает черты вышеперечисленных систем. Именно она применяется в России. Ее особенность заключается в установлении довольно большого количества прямых налогов, взимаемых в основном с организаций, а не с физических лиц.

В настоящее время система налогов и сборов в Российской Федерации обусловлена федеральным устройством России. При этом в соответствии с Конституцией РФ (ч. 3 ст. 75) установление системы налогов и сборов относится к исключительному ведению Российской Федерации.

Необходимо отметить, что согласно ранее действовавшей редакции п. 7 Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2268 "О формировании республиканского бюджета Российской Федерации и взаимоотношениях с бюджетами субъектов Российской Федерации в 1994 году" субъектам РФ и органам местного самоуправления предоставлялись полномочия по свободному регулированию состава региональных и местных налогов и сборов.

Сегодня все налоги и сборы разграничены с учетом принципа федерализма между тремя группами публично-правовых образований, которые и образуют соответствующие уровни системы налогов и сборов. С учетом этого выделяют:

– федеральные налоги и сборы;

– региональные налоги (налоги республик, краев, областей, автономной области, автономных округов в составе Российской Федерации);

– местные налоги.

В соответствии со ст. 13 НК РФ федеральными налогами и сборами являются НДС, акцизы, НДФЛ, налог на прибыль организаций, НДПИ, водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, государственная пошлина.

В ст. 14 НК РФ установлены следующие виды региональных налогов: на имущество организаций, на игорный бизнес, транспортный налог.

К местным налогам согласно 15 НК РФ относятся земельный налог, налог на имущество физических лиц.

Вместе с тем в законодательстве о налогах и сборах содержится положение о возможности введения специальных налоговых режимов, которые могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов.

В настоящее время к специальным налоговым режимам относятся (ст. 18 НК РФ): система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН); упрощенная система налогообложения (УСН); система налогообложения в виде ЕНВД; система налогообложения при выполнении СРП; патентная система налогообложения.