ОБЩАЯ ЧАСТЬ

В результате изучения главы 1 студент должен:

знать

• дефиниции понятий "налог" и "сбор", основные положения теории классификации налогов и сборов;

уметь

• правильно применять положения законодательства о налогах и сборах, касающиеся дефиниций и классификаций налогов и сборов;

• отличить налоги и сборы от смежных платежей, давать в связи с этим грамотную оценку релевантных фактических обстоятельств;

владеть

• основными понятиями и научными категориями налогового права: налог, сбор, косвенный налог, прямой налог, целевой налог, федеральный налог, региональный налог, местный налог и др.

Налоги: понятие, юридические признаки, классификация

Налог в современном обществе является сложным социальным институтом, имеющим длительную историю развития. Он непосредственно отражает уровень общественного развития в культурной, экономической, политической и иных сферах. В то же время налог оказывает мощное обратное воздействие на состояние политической и экономической системы. Данные обстоятельства позволяют давать различные определения налогам. В российской юридической литературе немало внимания уделено проблемам выработки дефиниций налога^[1]. В литературе советского периода, несмотря на весьма скромное значение налогов в экономической жизни страны, научные исследования в этой области также имели место^[2]. Разработка понятий налога, сбора, пошлины, иных фискальных взиманий присутствует и во многих работах зарубежных авторов^[3].

В настоящее время в публикациях встречаются различные варианты трактовки рассматриваемой категории^[4]. Впрочем, закрепленная в ст. 8 НК РФ дефиниция термина "налог" в целом отражает современное понимание сущности и назначения налога. Из положения ч. 1 указанной статьи и общих начал законодательства о налогах и сборах (ст. 3 НК РФ) вытекают следующие неотъемлемые признаки любого налога, взимаемого на территории РФ:

1) налог устанавливается законно избранными представителями народа (т.е. законно сформированным представительным органом);

2) налог ограничивает право собственности или иное законное владение путем отчуждения части материальных благ в пользу публичных образований;

3) налог социально обусловлен;

4) налог безвозвратен;

5) налог безвозмезден;

6) налог общеобязателен;

7) налог имеет стоимостной (денежный) характер;

8) налог основан на принципах всеобщности, равенства, соразмерности.

Остановимся подробнее на перечисленных признаках.

1. Налог устанавливается законно избранными представителями народа (законно сформированным представительным органом). Общественная жизнь объективно порождает определенные коллективные потребности, которые могут быть удовлетворены лишь коллективными усилиями. Указанные потребности, в конечном счете, являются исходной причиной любого налога^[5]. При этом понимание государства как организации, существующей для общества и не имеющей никаких задач, кроме тех, которые поставлены обществом, определяет необходимость особого порядка взаимодействия общества и государства (как относительно обособленной его части) в имущественной сфере. Именно обществу через специально созданные институты представительства необходимо точно оценить собственные коллективные (общие) потребности, выбрать те из них, которые являются наиболее существенными и подлежат удовлетворению в соответствующий период; затем принять решение о формах, порядке и способах распределения среди своих членов обязанностей по финансированию мероприятий по их (потребностей) удовлетворению, т.е. выразить согласие на налог.

Согласие на налог законно избранных представителей народа должно быть выражено в конкретных процедурных формах, регламентированных правом. Оно (согласие на налог) может быть признано состоявшимся, если: 1) выражено в форме федерального закона о конкретном налоге (актах представительных органов субъектов РФ или местного самоуправления в том случае, если речь идет соответственно о региональном или местном налоге); 2) федеральный закон (акт другого представительного органа) принят полномочным органом с соблюдением установленного регламента и его положения не нарушают принципы конституционноправового значения; 3) ОГЛАВЛЕНИЕ принятого закона (акта представительного органа) позволяет со всей однозначностью определить налогоплательщика и обязательные элементы налогообложения применительно к данному налогу: объект налогообложения, налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога (ст. 17 НК РФ); 4) федеральный закон (акт представительного органа) опубликован и введен в действие в установленном законодательством о налогах и сборах порядке.

2. Налог – ограничение права собственности, заключающееся в законном отчуждении ее части в пользу публичных образований. Определение понятий налога и сбора традиционно основывается на рассмотрении вопроса об ограничении права собственности^[6]. Однако не стоит "...смешивать пределы либо границы права собственности с пределами ограничения права собственности"^[7]. Подчеркивается также, что "необходимо проводить различие между случаями ограничения основных прав и установлением рамок их юридического содержания"^[8].

Рассматривая вопрос об ограничении права собственности налогом, необходимо исходить из первичности прав индивидуума (в том числе права собственности) по отношению к правам государства и обязанностям самого индивидуума перед ним. Сообразно логике такого подхода налог выступает как обязанность, производная от права собственности лица. Законодательным воплощением такого подхода является, например, ст. 14 Основного закона Федеративной Республики Германия. В ней, наряду с указанием на гарантированность права собственности, отмечается, что "собственность обязывает. Ее использование должно одновременно служить общему благу". Таким образом, факт обладания имуществом порождает у собственника определенные обязательства перед обществом.

Кроме того, взимание налога следует рассматривать в качестве одного из оснований прекращения права собственности (с гражданско-правовой точки зрения). Наряду с национализацией, конфискацией и реквизицией, взимание налога относится к числу публичных актов. Поэтому взимание налога можно трактовать и как юридический факт. На основании него происходит, с одной стороны, прекращение налоговой обязанности налогоплательщика по уплате конкретного налога, с другой – прекращение права собственности налогоплательщика на вносимые в качестве налогов денежные средства^[9]. В последней ситуации налогоплательщик лишается имущества в виде денежных средств. И хотя такое основание прекращения права собственности прямо не указано в гл. 15 ГК РФ, тем не менее, из смысла п. 1 ст. 235 Кодекса вытекает, что право собственности может быть прекращено и в других случаях, предусмотренных законом.

Однако налог является не просто ограничением названного права, это ограничение права собственности в конкретной форме, заключающееся в законном отчуждении се части с возложением на собственника обязанностей предпринять активные действия но ее передаче государству (или муниципальному образованию). Этим налог отличается от других смежных институтов. Поскольку налог является ограничением именно права собственности частных лиц, а не иных их прав (неимущественного характера), постольку налог должен иметь экономическое основание (ст. 3 НК РФ).

3. Налог – это ограничение права собственности, которое социально обусловлено. Обязательным признаком налога является характер цели его взимания, а именно – его социальная обусловленность. Налог уплачивается в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. В то же время, как следует из ст. 18 Конституции, не что иное, как права и свободы граждан определяют смысл и назначение деятельности государства и его органов. Именно социальная обусловленность налога позволяет юридически "оправдать" возможность взимания подобного обязательного, безвозвратного, безвозмездного платежа. Ранее отмечалось, что налог является ограничением права собственности граждан и их объединений. В силу ст. 35, 56 Конституции право собственности принадлежит к числу конституционных прав, реализация которого может быть ограничена в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, нрав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Следовательно, именно рассматриваемый признак налога – социальная обусловленность необходимости его взимания – позволяет говорить о принципиальной возможности установления легитимной системы налогообложения.

В юридической доктрине нередко специально обращается внимание на нецелевой характер налогового платежа. Данный принцип нашел отражение и в практике Конституционного Суда РФ. Он вытекает также из положений бюджетного законодательства РФ, в частности ст. 29 (принцип единства бюджетной системы РФ), ст. 32 (принцип полноты отражения доходов и расходов) и особенно ст. 35 (принцип общего (совокупного) покрытия расходов бюджетов) БК РФ. Это принципиальное положение о нецелевом характере налога вытекает из признака его социальной обусловленности, поскольку общий характер цели взимания любого налога (т.е. социальная обусловленность) предопределяет, если так можно выразиться, "обезличивание" поступающих от налога средств в составе государственных и муниципальных бюджетов.

4. Налог общеобязателен (императивен). Взимание налога строится на основе общеобязательности и императивности. Обязательность и императивность налога проявляется в двух аспектах. Во-первых, налог взимается вне зависимости от воли отдельного лица, обязанного его уплачивать. По этой причине многие ученые справедливо говорят об одностороннем характере установления налога^[10]. Во-вторых, и это другой аспект названного признака, обязательность и императивность налога выражается в изначальной определенности его содержания, государство и частное лицо, взаимодействующие при взимании налога, не вправе изменить его (взимания) условия и порядок.

5. Налог индивидуально безвозмезден (или неэквивалентен). Налог является индивидуально безвозмездным платежом. Его уплата плательщиком непосредственно не порождает никаких четко определенных юридических обязательств у получателя налога – государства^[11]. Государство в лице своих служб будет обязано представлять соответствующие услуги конкретному плательщику налога, даже если он не выполнил надлежащим образом свои налоговые обязательства. Таким же образом и невыполнение государством своего социального предназначения юридически не освобождает граждан от налогообложения. Возможная неэквивалентность (если таковая вообще может быть точно исчислена) размера уплаченного налога услугам, полученным от государства, является следствием его индивидуальной безвозмездности.

Сказанное свидетельствует прежде всего об индивидуальной безвозмездности налога в юридическом плане и проявляется в отсутствии у лица, исполнившего свою налоговую обязанность, права требовать что-либо взамен у государства. Однако это отнюдь не опровергает возмездность налога в социально-экономическом плане, проявляющуюся в возможности получения от государства различного рода общественно значимых гарантированных услуг.

6. Налог индивидуально безвозвратен. Безвозвратность налога предполагает, что его уплата связана с прекращением права собственности частных лиц и возникновением публичной собственности на соответствующее имущество (наличные деньги, имущественные права при безналичном перечислении суммы налога^[12]). Безвозвратность налога предполагает также отсутствие прав у плательщика требовать назад ранее законно уплаченные или взысканные суммы налога.

7. Налог – денежный платеж. Это означает, что его (налога) уплата имеет место в рамках юридических отношений, имущественных по объекту. Материальным объектом данных отношений должны выступать, по общему правилу, именно денежные средства. Нельзя не обратить внимания на то, что даже в тех случаях, когда закон предусматривает возможность обращения взыскания на имущество неисправного налогоплательщика, непосредственно исполнение налоговой обязанности производится в денежной форме после реализации имущества, на которое было обращено взыскание (п. 6 ст. 47, п. 6 ст. 48 НК РФ).

8. Налог основан на принципах всеобщности, равенства, соразмерности. Налог может служить достижению поставленных перед ним целей лишь в том случае, если с помощью него осуществляется справедливое распределение бремени публичных (общественных) расходов^[13]. Однако это является возможным лишь в том случае, если право обеспечивает построение налога на основе таких взаимосвязанных принципов как всеобщность, равенство и соразмерность. Первый – означает, что к налогу должны привлекаться все члены общества, т.е. публичные расходы должны распределяться между всеми. Второй и третий – предполагают равное участие в финансировании публичных расходов, что, естественно, подразумевает нс арифметическое равенство, а равенство исходя из платежных возможностей каждого индивидуума, т.е. соразмерность участия в финансировании публичных расходов.

Таким образом, налог – установленная законно сформированным представительным органом форма ограничения права собственности или иного законного владения путем отчуждения части материальных благ, принадлежащих частным лицам, в пользу публичных образований, в денежной форме, в безвозвратном, безвозмездном и обязательном порядке, обусловленная необходимостью решения общественных задач, основанная на принципах всеобщности, равенства, соразмерности.

Формулирование общего понятия налога не исключает существенных различий между отдельными налогами. Известны классификации налогов по самым различным критериям.

Так, НК РФ выделяет федеральные, региональные и местные налоги (ст. 12–15). Такую же дифференциацию проводил и ранее действовавший Закон РФ от 27.12.1991 № 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". К федеральным налогам относятся те, которые устанавливаются НК РФ и обязательны к уплате на территории всей РФ. Региональными признаются налоги, которые установлены НК РФ и законами субъектов РФ о налогах и обязательны к уплате на территории соответствующих субъектов РФ. Местными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательны на территории соответствующих муниципальных образований. При установлении региональных и местных налогов соответственно представительные органы власти регионального или местного уровня вправе определять в порядке и пределах, предусмотренных НК РФ: налоговые ставки; порядок и сроки уплаты налогов; налоговые льготы.

Не менее распространена как в экономической, так и юридической науке классификация налогов по экономическим критериям. Различают налоги на доход, капитал и расходы^[14]. К налогам на доходы относятся НДФЛ, налог на прибыль организаций, ЕНВД, взимаемый в рамках одноименного специального налогового режима. К налогам на капитал, как правило, относят поимущественные налоги, в частности, налог на имущество организаций и НИФЛ. К налогам на расходы, как правило, причисляют все косвенные налоги, а именно акцизы и НДС.

Широко распространено деление налогов по критериям "технического" характера (в зависимости от порядка исчисления и взимания налога): прямые и косвенные; личные и реальные; пропорциональные и прогрессивные (регрессивные). Так, в российском налоговом законодательстве предусматривается взимание налогов, одни из которых по своим характеристиками могут быть отнесены к числу косвенных налогов (НДС, акцизы), другие – к прямым (налог на прибыль, НДФЛ и т.д.). Под прямым налогом понимают любой налог, который налагается непосредственно на лиц и их имущество и переходит непосредственно от уплачивающего налогоплательщика к субъекту, уполномоченному осуществлять взимание. Косвенные налоги именуются косвенными, так как вместо того, чтобы быть непосредственно и поименно установленными в отношении определенных лиц, они налагаются в общем на объекты потребления (товары), оказываемые услуги или выполняемые работы и только с этого момента могут быть выплачиваемыми косвенно теми, кто хочет потреблять определенные товары, работы или пользоваться услугами, облагаемыми налогом.

Прямые налоги, в свою очередь, делятся на личные (например, налог на доходы физических лиц) и реальные (налог на землю, на имущество физических лиц и т.п.). Личные налоги непосредственно направлены на оценку налогоспособности конкретного плательщика и призваны в наибольшей степени принимать во внимание его личную экономическую ситуацию: полученные доходы и понесенные расходы. Напротив, реальные налоги в большей степени должны быть нацелены на вещь, на налогооблагаемый предмет, наличие которого в распоряжении налогоплательщика уже само по себе свидетельствует о некотором уровне его платежеспособности, что и учитывается при взимании реального налога.

По другому критерию выделяют налоги пропорциональные и прогрессивные (регрессивные). В основном налоги, взимаемые в России, являются пропорциональными, т.е. размер налоговых начислений пропорционален величине налоговой базы, однако при увеличении налоговой базы сама налоговая ставка не увеличивается (не уменьшается). Если же налоговая ставка увеличивается при возрастании налоговой базы, налог является прогрессивным (во многих современных странах подоходный налог является прогрессивным и взимается по сложной шкале возрастающих ставок; в Российской Федерации к числу прогрессивных можно отнести транспортный налог). В тех случаях, когда ставка уменьшается при возрастании налоговой базы, налог признается регрессивным (к таким налогам можно было отнести единый социальный налог, который в настоящее время заменен соответствующей системой страховых платежей (взносов)).

Выше было сформулировано общее определение налога. Однако иногда имеет место установление особых налогов, предназначенных для финансирования не в целом расходной части бюджета, а лишь отдельных, строго определенных государственных задач. Так, до 1 января 2010 г. гл. 24 НК РФ предусматривался единый социальный налог, зачислявшийся, в том числе, и в государственные внебюджетные фонды – Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования РФ. С 1 января 2010 г. уплата единого социального налога заменена уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование, на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (формально законодателем страховые взносы не относятся к числу налогов, хотя и имеют с ними многие сходные черты). Можно выявить в российской налоговой системе и иные примеры платежей, которые близки к целевым налогам. Характерным для них является то, что они обладают всеми основными признаками налога, однако некоторые из них применительно к целевым налогам проявляются особым образом. Это, в частности, касается таких признаков налога, как его социальная обусловленность и индивидуальная безвозмездность. Как отмечалось выше, обязательным признаком налога является характер цели его взимания, а именно – его социальная обусловленность. Налог уплачивается в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований, однако поступления от налога, по общему правилу, в бюджете обезличиваются. Иное имеет место применительно к целевым налогам, их взимание обусловлено конкретной социально значимой программой, реализация которой предусмотрена конкретными действующими федеральными законами. Также известно, что налог является индивидуально безвозмездным платежом, однако уплата целевого налога может быть в большей степени связана с некоторым встречным предоставлением. Таким образом, целевой налог – это налог, установление, введение и взимание которого обусловлено (полностью или в части) конкретной социальной программой, предусмотренной федеральными законами. Поступления от целевого налога направляются исключительно на мероприятия по ее финансированию.

Проблема понятия и природы рентных налогов (платежей) пока еще недостаточно разработана ни в законодательстве, ни в правовой науке. Между тем данные платежи, представляющие собой обязательные взносы за пользование природными ресурсами, принадлежащими государству, чрезвычайно важны для национальных бюджетов. Для большинства отраслей российского законодательства, регулирующих пользование определенными природными ресурсами, характерно, что система платежей за пользование соответствующими природными объектами строится по достаточно сложной схеме. В общем плане возможно использование для регулирования во многом сходных отношений по оплате природопользования двух различных правовых режимов: налогового и договорного^[15]. Анализируя конкретные положения законодательства, можно прийти к выводу о том, что рентные налоги, обладая всеми признаками налогов, имеют свою специфику, которая проявляется в особом содержании некоторых из названных признаков. В частности, уплата рентного налога взаимосвязана с пользованием плательщиком определенными государственными природными объектами. В связи с этим рентный налог нс может быть признан в полной мере индивидуально безвозмездным, хотя стоимость получаемых благ от природопользования совершенно необязательно должна быть эквивалентна размеру рентного налога. Напротив, плательщик должен располагать возможностью получить определенный доход в процессе природопользования. Исходя из указанной специфики рентных налогов, применительно к ним принципы всеобщности и соразмерности могут проявляться иначе, чем это имеет место в иных случаях. Например, принцип соразмерности обязывает учитывать при установлении налога размер выгоды плательщика, получаемой в процессе природопользования (когда он может быть исчислен). Принимая во внимание изложенное, можно сформулировать следующее определение: рентный налог – это налог, уплата которого обусловлена использованием плательщиком природных ресурсов, принадлежащих по праву собственности государству. Таким образом, рентный налог имеет значительное сходство со сборами. Однако уплата сбора связана не с пользованием какими-либо объектами материального мира, а с активными юридически значимыми действиями или иной деятельностью государства и уполномоченных им субъектов. В настоящее время к числу рентных налогов в Российской Федерации можно отнести НДПИ (гл. 26 НК РФ) и водный налог (гл. 25.2 НК РФ).