Особенности выявления преступлений и возбуждения уголовного дела

Доходная часть бюджета РФ формируется в основном за счет налоговых поступлений. Это объясняет стремление государства и его органов к увеличению их собираемости и максимальному выявлению фактов уклонения от уплаты налогов, особенно совершенных преступным путем.

Массовость уклонения налогоплательщиков от уплаты налогов, высокий уровень латентности налоговых преступлений с особой остротой ставят проблему их выявления, обусловливают необходимость поиска и разработки оптимальных и эффективных путей и средств этой деятельности.

Как показывает анализ практики работы правоохранительных органов, выявить налоговые преступления намного сложнее, чем преступления иного вида. Только по официальным данным ФНС России, более 50% зарегистрированных налогоплательщиков уклоняются от уплаты и не платят налоги. Фактически же число таких лиц значительно больше. В этих условиях становится особенно важной разработка мер, в том числе и криминалистических, по выявлению неплательщиков налогов и налоговых преступлений.

Можно выделить несколько, на наш взгляд, основных особенностей, связанных с выявлением рассматриваемых налоговых преступлений. Их назвали большинство опрошенных нами практических работников. Выделение основных особенностей нам кажется значимым в деле выявления налоговых преступлений. К числу таких особенностей относятся следующие.

Несовершенство форм административного, уголовного, налогового, уголовно-процессуального и оперативно-розыскного законодательства в части, касающейся регулирования практики выявления, раскрытия и расследования уклонения от уплаты налогов.

В соответствии с п. 4 ст. 3 Федерального закона от 29.12.2009 № 383-Φ3, а также подп. "а" п. 1 ч. 2 ст. 151 УПК РФ с 15 января 2011 г. уголовные дела о налоговых преступлениях отнесены к подведомственности следователей Следственного комитета при Прокуратуре РФ, правопреемником которого стал Следственный комитет РФ.

В условиях постоянного реформирования системы правоохранительных органов, уголовно-правового законодательства, расстыковки ведомственного нормативно-правового регулирования основных направлений деятельности следователей, сотрудников полиции, налоговых органов и экспертно-криминалистических подразделений рассогласованным остался вопрос об обеспечении поисково-познавательной деятельности в ходе доследственных проверок и расследовании уголовных дел.

Своевременное выявление, раскрытие и расследование уклонений от уплаты налогов находится в прямой зависимости от качества налогового, административного, уголовного, уголовно-процессуального и оперативно-розыскного законодательства, в связи с чем особую актуальность приобретает взаимосоответствие норм этих отраслей права. Коллизии между ними оказывают отрицательное воздействие на деятельность всех органов, ведущих борьбу с преступными уклонениями от уплаты налогов.

К сожалению, в настоящее время внесенные Федеральным законом от 29.12.2009 № 383-Φ3 изменения ориентированы в первую очередь на либерализацию ответственности недобросовестных налогоплательщиков за совершение правонарушений и преступлений. Правонарушителю – органы ФНС России, а при возбуждении уголовного дела – органы предварительного следствия обязаны предоставить возможность возмещения причиненного бюджетной системе РФ ущерба, что, безусловно, осложняет быстрое решение вопроса о возбуждении уголовного дела, дает возможность совершившему преступление принять меры к уклонению от ответственности.

В ряде субъектов РФ уже сложилась практика, когда уголовное преследование лиц за совершение уклонений от уплаты налогов осуществляется лишь при наличии вступившего в законную силу решения налогового органа (п. 3 ст. 108 НК РФ). Возбуждение уголовных дел данной категории на основании исключительно материалов проверок, полученных в соответствии с Федеральным законом об оперативно-розыскной деятельности, признается необоснованным. Такое увязывание возбуждения уголовного дела, т.е. формирование уголовно-процессуальных отношений с фактом вступления в законную силу решения административного налогового органа уже само по себе создает конфликты на этапе выявления налоговых преступлений и возбуждения уголовного дела.

В ряде регионов, как показали проведенные исследования, взаимодействие оперативных подразделений МВД России и следственных органов Следственного комитета РФ по вопросу возбуждения уголовных дел об уклонении от уплаты налогов уже переросло в противостояние.

К проблемам в выявлении уклонений от уплаты налогов следует отнести и проблему правовой неразработанности самого понятия "налоговое преступление". Редакция уголовных статей, устанавливающих ответственность за умышленную неуплату налогов, за период с 1992 г. менялась многократно. Уже сам этот факт говорит о попытках законодателя совершенствовать закон исходя из следственной и судебной практики. Согласно действующему уголовному законодательству ответственность за уклонение от уплаты налогов наступает по факту умышленной неуплаты налогов в определенном размере независимо от того, каким способом произошло это уклонение. Закон лишь частично определяет, какие именно деяния входят в понятие "уклонение от уплаты налогов". Между тем именно этот вопрос оказывается краеугольным при определении оснований и пределов уголовной ответственности за налоговые преступления. Он же является основным и в деятельности по выявлению налоговых преступлений. Однако пока остается неясным, какие преступления следует относить к налоговым преступлениям: а) неуплату налога в определенной сумме, б) действия, связанные с этой неуплатой, и в) если действия, то какие именно считаются преступными. Отсутствие точного уголовно-правового значения термина "уклонение" приводит к различному его толкованию в теории и практике. В одних случаях составы налоговых статей относят к формальным, в других – к материальным.

Несмотря на некоторые теоретические договоренности, в практике вопрос продолжает оставаться открытым. Как показали проведенные обобщения, одни и те же действия при различном толковании могут рассматриваться как преступные или нет. Например, могут заключаться мнимые или ничтожные сделки, расчеты производиться не напрямую, а через посредников, несуществующими векселями и т.п. При этом бухгалтерский учет будет проводиться на основании этих "поддельных документов". То есть обман будет происходить не только на уровне бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, но и на уровне осуществления самой предпринимательской деятельности еще до возникновения обязанности по уплате налогов. Такие деяния, не являющиеся сами по себе нарушением налогового законодательства, в зависимости от трактовки понятия "уклонение от уплаты налогов", могут либо не являться налоговым преступлением, либо являться приготовлением к его совершению, либо быть составной частью события налогового преступления или же являться сокрытием его следов.

Сравнивая уголовное законодательство о налоговых преступлениях России и зарубежных стран можно установить, что ОГЛАВЛЕНИЕ статей УК РФ об уклонении от уплаты налогов охватывается характерным для европейского права понятием налогового мошенничества, включающим в себя действия, направленные на активный или пассивный обман налоговых органов искажением сведений, необходимых для полного и правильного налогообложения.

В связи с этим представляется, что уже назрела необходимость замены нескольких статей о налоговых преступлениях в УК РФ одной статьей "Налоговое мошенничество". Понятие мошенничества уже достаточно разработано в праве и его введение вместо имеющихся налоговых статей значительно улучшит ОГЛАВЛЕНИЕ и структуру УК РФ.

К числу особенностей выявления уклонений от уплаты налогов следует отнести и проблему несовершенства налогового законодательства РФ, аналогов которому по противоречивости, запутанности и некорректности найти практически невозможно. Ряд положений российского налогового законодательства прямо способствует совершению как налоговых, так и связанных с ними других экономических преступлений (например, возврат экспортного НДС, льготы и освобождения от уплаты налогов и т.п.). Некоторые положения налогового законодательства являются препятствием к выявлению налоговых преступлений (например, постановка на учет не по месту осуществления хозяйственной деятельности, а по месту нахождения организации или месту жительства налогоплательщика). Это является обстоятельством, максимально затрудняющим выявление фактов уклонения от уплаты налогов, и способствует совершению налоговых преступлений. Оно наиболее характерно для офшорных зон, где налогоплательщики или их деятельность исчезают из поля зрения налоговых и правоохранительных органов.

Применение офшорным бизнесом методов ухода от уплаты налогов является следствием несовершенства правовой базы и нестабильности экономической системы. Правовой режим деятельности участников офшорного бизнеса регулируется прежде всего нормами гражданского права, так как их деятельность связана с предпринимательской деятельностью. Отсутствие полноценной законодательной базы и, самое главное, специального закона приводит к тому, что участники офшорного бизнеса устанавливают свои правила, находят те или иные схемы ухода от уплаты высоких налогов, подкупают чиновников для предоставления им преференций, создавая тем самым благоприятную почву для коррупции. Эти отрицательные явления сказываются на здоровой конкуренции и развитии экономической и правовой реформ в российском обществе.

Основным фактором существования офшорных зон выступает экономическая депрессивность отдельных регионов. Страны, исторически обделенные природными и человеческими ресурсами и имеющие сравнительно малый производственный потенциал, разрешают регистрировать на своей территории иностранные субъекты хозяйствования, что является дополнительным источником бюджетных средств, освобождая данных субъектов от уплаты налогов или облагая налогами по ставкам, размеры которых значительно ниже ставок, действующих в государствах с развитой рыночной экономикой, т.е. устанавливая особый административно-правовой режим осуществления внешнеторговой и предпринимательской деятельности.

В результате появления новых телекоммуникационных технологий перемещение международных капиталов резко увеличилось, усилилась конкуренция между новыми "экономиками с благоприятными налоговыми условиями" и возникла сеть офшорных зон, которая состоит из четырех основных групп, сформированных по региональному принципу:

• группа офшорных зон Карибского бассейна обслуживает страны Северной и Южной Америки (находится в одном часовом поясе с Нью-Йорком);

• европейская офшорная зона включает материковые страны, прибрежные анклавы и "независимые" острова, расположенные недалеко от Лондона. В ней обслуживаются страны, находящиеся в европейской группе часовых поясов;

• офшорная зона Персидского залива обслуживает ближневосточные страны;

• офшорная зона Юго-Восточной Азии – Гонконг, Сингапур, Вануату и Науру – обслуживает страны Азиатско-Тихоокеанского региона (находится в одном часовом поясе с Токио).

Глобальная сеть офшорных центров распределена по континентам неравномерно: 7 из них находятся в Северной Америке, 25 – в Южной и Центральной Америке, 28 – в Европе, 19 – в Азии, 7 – в Африке и 14 – в Океании. Такое расположение офшорных центров говорит об их тяготении в трем ведущим финансовым центрам – Нью-Йорку, Лондону и Токио и некоторым региональным финансовым центрам. В целом глобальная сеть офшорных центров уже сложилась, хотя в будущем возможно открытие нескольких новых центров, в том числе в Центральной Америке, Океании и в республиках бывшего СССР. По мнению Д. Маршалла, оформившаяся конфигурация офшорных зон свидетельствует о том, что финансовый и криминальный капитал стал таким же важным элементом мировой экономической системы, как торговый и производительный капитал.

Способ налоговой оптимизации деятельности, основанный на использовании особого правового режима, предоставляемого на территории офшорных зон, называется офшорным бизнесом, суть которого – осуществление предпринимательской деятельности в целях получения наибольшей прибыли, которая может повышаться как за счет увеличения темпов роста прибыли по сравнению с темпами роста затрат, так и путем снижения суммы затрат. К мотивам, побуждающим налогоплательщиков "уводить" часть деятельности юридических лиц с частной формой собственности за пределы действия национальных норм права, можно отнести желание не только обеспечить низкий уровень налогообложения, но и воспользоваться преимуществами гражданского и финансового законодательства ряда государств, в том числе с развитой рыночной экономикой и устоявшимися демократическими традициями. В качестве основных таких преимуществ называются стабильность гражданско-правовых сделок, высокий уровень защиты бизнеса от рейдерства, гарантии соблюдения коммерческой тайны, низкий уровень коррупции правоохранительных и судебных органов, расширенные возможности договорного регулирования взаимоотношений участников акционерных обществ между собой, эффективность процедур исполнительного производства и т.п.

Наряду с льготным режимом хозяйствования, прежде всего налоговым, имеется ряд других специфических условий, которые характерны для офшорного бизнеса. К ним, во-первых, относится обязательность получения доходов, зарегистрированных на данной территории налогоплательщиков, вне данной территории; во-вторых, особые, упрощенные условия регистрации и функционирования налогоплательщиков (одна из отличительных характеристик классических офшоров), обеспечивающие комфортную среду для развития бизнеса; в-третьих, относительная закрытость информации о деятельности офшорных компаний, особенно об их реальных бенефициарах.

О размерах бизнеса, ведущегося через офшоры, можно судить по числу созданных на их территории компаний. Так, в Панаме зарегистрировано 306,1 тыс. офшорных компаний, на Кипре – 27,4 тыс. К началу XXI в. по всему миру насчитывалось уже более 3 млн офшорных компаний.

Изучение вопросов правового регулирования офшорного бизнеса необходимо не только ради предотвращения противоправных операций или легального применения налоговых и административных льгот, предусмотренных офшорными юрисдикциями – государствами, где законодательно разрешен и гарантирован льготный офшорный бизнес и развернуты одна или несколько офшорных зон. По существу, применение офшорной юрисдикции означает использование преимуществ другой страны для включения в глобальную систему международных инвестиций, обеспечения сохранности активов, улучшения управления бизнесом, получения попутных выгод от налоговых, административных и иных льгот, сохранения личных и корпоративных тайн.

Большую популярность приобрели международные деловые компании (IВС) и компании с ограниченной ответственностью (LLC). Наиболее значимыми организационно-правовыми формами предпринимательства в европейской (континентальной) офшорной правовой модели являются товарищество с ограниченной ответственностью и акционерное общество. На их базе могут организовываться распространенные в офшорных зонах холдинговые, финансовые и страховые компании. Они предусматриваются в законодательстве Австрии, Бельгии, Испании, Португалии, Лихтенштейна, Люксембурга, Дании, Нидерландов, Швейцарии и других стран.

Регистрация компании в офшорной зоне производится посредством использования специализированных услуг регистрационного агента, т.е. уполномоченного посредника между государственными органами, осуществляющими административное регулирование в государстве, и офшорными компаниями, регистрирующимися на территории этого государства. Для регистрации в офшорной зоне регистратору необходимо предоставить копии всех национальных учредительных документов. Законодательства ряда государств закрепляют положения, согласно которым владельцем или руководителем офшорной компании вправе быть только гражданин государства, на территории которого находится офшорная зона. В таком случае реальным владельцем юридического лица является инвестор, а номинальным становится гражданин государства, на территории которого находится офшорная зона. Между ними заключается трастовая декларация, где инвестор выступает в качестве бенефициарного владельца.

Привлекательность финансовой деятельности в офшорных зонах, расположенных в различных частях мира состоит в следующем:

• налог на прибыль отсутствует или не превышает 1–2% (или может заменяться ежегодным сбором); не требуется уплаты налогов на вывоз доходов (дивидендов, банковских процентов); уровень налогообложения зависит от того, является ли компания резидентной или нерезидентной по отношению к стране регистрации;

• процедура регистрации компании максимально упрощена, минимальный размер уставного капитала не определен, сведения о личности владельца (владельцев) компании не подлежат разглашению (исключение делается только при расследовании по уголовному делу в случае выявления фактов совершения мошеннических действий, торговли наркотиками, оружием и т.д.);

• компании могут свободно открывать счета в любой валюте в зарубежных банках, переводить и получать платежи в выбранной ими валюте без ограничений;

• процедура управления компанией не слишком усложнена (зачастую управление осуществляется секретарской фирмой по доверенности владельца);

• от компаний не требуется предоставления налоговых деклараций. Внешние аудиторы имеются не во всех офшорных зонах, и счета фирм проверяются ими только с согласия владельцев компании. Единственной формой отчетности является ежегодный финансовый отчет. В большинстве офшорных зон нарушение налогового и таможенного законодательства не считается уголовно наказуемым преступлением.

Применение офшорным бизнесом методов уклонения от уплаты налогов является следствием несовершенства правовой базы и нестабильности экономической системы. Правовой режим деятельности участников офшорного бизнеса регулируется прежде всего нормами гражданского права, так как их деятельность связана с предпринимательской деятельностью. Отсутствие полноценной законодательной базы и, самое главное, специального закона приводит к тому, что участники офшорного бизнеса устанавливают свои правила, находят те или иные схемы ухода от уплаты налогов, подкупают чиновников для предоставления им преференций, создавая тем самым благоприятную почву для коррупции. Эти отрицательные явления сказываются на здоровой конкуренции и развитии экономической и правовой реформ в российском обществе.

В соответствии с федеральными законами от 06.03.2006 № 35-Φ3 "О противодействии терроризму" и от 07.08.2001 № 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма" Росфинмониторинг формирует базу данных, устанавливает деловые связи с аналогичными структурами за рубежом, и при определенных условиях в состоянии найти любого нарушителя закона, за какими бы офшорами он ни скрывал свои активы.

В настоящий момент, следуя мировым тенденциям, Российская Федерация усиливает борьбу с офшорами и фирмами-однодневками, которые являются инструментами для вывоза капитала в офшоры и уклонения от уплаты налогов. При этом неоднократно предпринимались попытки вместо принятия отдельных локальных правовых актов, посвященных деятельности конкретных офшорных зон, перейти к единому законодательному регулированию всей офшорной деятельности в стране. Работа по приведению национальной законодательной системы в соответствие с налоговыми системами стран – основных экономических партнеров России затрагивает большое число направлений реформирования и рассчитана скорее на долгосрочную, чем на среднесрочную перспективу.

Таким образом, верным решением проблемы "бегства" капитала в настоящее время может стать принятие федерального законодательства, регулирующего офшорную деятельность, которое ограничило бы применение наиболее вредных для бюджета схем. Данное законодательство имело бы одинаковую силу для всех субъектов экономической деятельности, безотносительно к форме собственности и другим характеристикам компаний.

Особенностью выявления преступных уклонений от уплаты налогов, затрудняющей в определенной мере деятельность правоохранительных органов является то, что налоговое преступление находит свое отражение только в документах. Специфика выявления налоговых преступлений в том и состоит, что их выявление объективно возможно только путем исследования и анализа представленных налогоплательщиком документов.

Сложность выявления заключается в необходимости исследования действий гражданско-правового характера и поиске нарушений. Подобные нарушения, кажущиеся на первый взгляд вполне невинными упущениями, нередко являются неотъемлемым звеном налоговых преступлений. Поэтому, на наш взгляд, одной из первоочередных задач, стоящих перед оперативными работниками и специалистами отделов документальных проверок полиции и Следственного комитета РФ, является установление причинной связи между нарушениями в области гражданского права и права уголовного.

В этом плане уместно заметить, что переход России к рыночной экономике, появление и расширяющееся распространение новых видов преступлений, в том числе и налоговых, резко расширил сферу применения норм гражданского, арбитражного, административного права и процесса. Заметно усложнился процесс доказывания в сфере правоприменительной деятельности. Судя по всему, эта тенденция не только сохранится в ближайшие годы, но станет более ощутимой. При этом во все большей степени состязательность в гражданском, арбитражном, административном процессе будет связана и с повышением требований к процессу доказывания. И здесь круг объектов исследования криминалистики, думается, расширится с включением в него исследований и из этих отраслей права и процесса. В частности, уже назревает, на наш взгляд, необходимость проведения криминалистического исследования путей и возможностей выявления преступлений в процессе гражданского и арбитражного судопроизводства.

Серьезной проблемой, затрудняющей выявление преступных уклонений от уплаты налогов, является и положение законодательства, позволяющее практически безнаказанно уничтожать документы, уличающие налоговых преступников.

Как известно, организации обязаны выполнять требование о сохранности своей документации в течение определенных сроков.

Общий срок хранения документации, установленный НК РФ, чуть меньше – в соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 23 ГК РФ он составляет четыре года. Помимо общих сроков хранения документов налоговое законодательство предусматривает еще и специальные сроки, например, приказ Минкультуры России от 25.08.2010 2010 г. № 558 "Об утверждении “Перечня типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения”". Однако ни в этих, ни в иных нормативных актах не предусматривается серьезной ответственности за уничтожение, сокрытие, исправление или замену документов (ст. 126 НК РФ предусматривает за это лишь штраф в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ и всего не более 10 тыс. руб. с налогоплательщика).

Используемый в случаях отсутствия документов у налогоплательщика расчетный метод исчисления налогов по аналогии малоэффективен и не позволяет доказывать преступные намерения проверяемых лиц. Видимо, необходимо ввести законодательно более строгую ответственность, вплоть до уголовной, за отсутствие ведения бухгалтерского учета и за необеспечение сохранности, утерю бухгалтерской и прочей документации при наличии финансово-хозяйственной деятельности, за недобросовестное отражение этой деятельности.

В числе вопросов организационного плана, определяющих особенности выявления налоговых преступлений, можно выделить несколько.

Во-первых, проблему учета налогоплательщиков как основу налогового контроля. На сегодняшний день признать ее идеальной и абсолютно правильной нельзя. По данным даже руководства ФНС России значительное число юридических лиц не подают сведений о своей деятельности. По данным некоторых исследователей, до 50% юридических лиц не сообщают в налоговую инспекцию о своей деятельности, т.е. фактически не регистрируются или представляют "нулевые" балансы. По отчету главы ФНС России задолженность налогоплательщиков по бюджету на 1 января 2011 г. составила 1,3 трлн руб.

Уместно напомнить, что одним из основных способов уклонения от уплаты налогов является создание так называемых фирм-однодневок и "спящих" фирм. В связи с этим необходимо произвести санацию и закрытие всех бездействующих фирм, равно как и разработать и утвердить порядок закрытия вновь созданных и не ведущих деятельность. Подобная работа предполагает, что на основании регистрационных данных об открытых фирмах надо создавать базы данных по их учредителям и менеджерам с целью:

• отслеживания перетекания контингента, руководящего фирмами-однодневками и "спящими" фирмами;

• облегчения выявления связей между фирмами, возможных путей перетока средств;

• формирования списка физических лиц для регулярного заполнения деклараций о доходах (поскольку деятельность руководящего состава фирм-однодневок заведомо сопряжена со значительными недекларируемыми доходами).

Распространение ответственности за результаты деятельности фирм-однодневок на их хозяев (финансово-заинтересованных лиц) способно снизить уклонение от уплаты налогов.

Значительное число физических лиц также не зарегистрировано в налоговых органах и уклоняется от постановки на учет. Особенно остро эта проблема стоит среди иностранцев. По данным правоохранительных органов значительное число их не регистрируется и еще меньше становится на налоговый учет.

В настоящее время создан Единый государственный реестр юридических лиц, создается ЕГРЮЛ. Однако учет граждан и юридических лиц, их доходов и расходов ведут более десятка различных ведомств и учреждений. Зачастую они между собой не взаимодействуют, их данные нередко противоречат друг другу. Думается, вполне назрела необходимость передачи права регистрации юридических лиц в один государственный орган, которым должна быть ФНС России. Необходимо также обязать все другие организации сообщать о всех имущественных сделках, совершенных физическими и юридическими лицами в территориальные налоговые инспекции, поскольку там содержится перечень данных по каждому налогоплательщику, а также отменить возможность регистрации фирм по чужому паспорту и доверенности на него.

Надо сказать, что система номерной идентификации физических лиц широко распространена в мире. Например, в ФРГ идентификационный номер присваивается каждому гражданину в день его совершеннолетия, в США – сразу после рождения. Французы же получают свой налоговый номер в момент получения первого дохода. Российский гражданин получает ИНН в тот момент, когда у него появляется хотя бы один объект налогообложения, т.е. он становится налогоплательщиком,

либо когда сведения о нем поступили от регистрирующих органов по фактам регистрации смены места жительства или регистрации актов гражданского состояния.

К сожалению, российский ИНН в его сегодняшнем состоянии не является надежным идентификатором налогоплательщика. Модернизация технологии учета налогоплательщиков признается одним из приоритетных направлений ФНС России. Как отмечает ее руководитель, в 2010 г. ФНС России начала работу по совершенствованию налогового администрирования. В 2011 г. приступили к проектированию и моделированию новых деловых процессов, разработке концепции и проекта АИС "Налог-3" и перспективного плана ее развития на 2011–2014 гг. В ФНС России создается единое федеральное хранилище данных, начаты работы по чистке информационных баз, переводу данных с местного уровня на федеральный, а также организации единой централизованной системы нормативно-справочной информации.

К проблемам организационного плана можно отнести и отсутствие соглашения между Следственным комитетом РФ и ФНС России о взаимодействии по выявлению и пресечению налоговых преступлений. Отсутствие такого документа кроме всего прочего усложняет работу по мигрирующим налогоплательщикам, так как неясно, какой орган какому должен передавать материалы при выявлении признаков преступления.

В таком соглашении важно определить и перечень документов, достаточных для возбуждения уголовного дела.

Наконец, в организационном плане важно решить вопрос относительно трактовки ряда отдельных положений законодательства, в частности сложившейся по регионам позиции, касающейся возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях только после вступления в силу решения налогового органа или приостановлении решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности после обращения налогоплательщика в арбитражный суд, который выносит определение о таком приостановлении, и т.д.

Важной проблемой в выявлении налоговых преступлений является вторая организационная проблема – проблема отбора плательщиков для проведения проверок.

Решение этой проблемы предполагает выбор таких объектов, проверка которых могла бы принести максимальный эффект в выявлении налоговых преступлений при минимальных затратах. К сожалению, эта проблема пока не решена, и основным методом отбора налогоплательщиков для проведения проверок в деятельности налоговых подразделений является случайный метод. Иногда проверяются крупные налогоплательщики-предприятия, где заведомо можно найти какие-то нарушения в налоговом учете, взыскать доначисления в бюджет и штрафы. В некоторых случаях проводятся плановые проверки финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков по какому-то направлению их деятельности. Результативность этих проверок также низка. Так, по состоянию на 21 февраля 2011 г. по сравнению с итогами предшествующего периода она увеличилась лишь на 6%.

Руководитель ФНС России проводя расширенную коллегию отметил, что в рамках его ведомства наибольший эффект достигается при проведении проверок по отраслевому принципу и с учетом взаимозависимости налогоплательщиков. В качестве примера глава ФНС России привел проверки организаций алкогольной отрасли, осуществленные в 2010 г. В ходе этих проверок были выявлены грубейшие нарушения законодательства, в частности заключение фиктивных сделок по поставкам продукции, занижение объемов реализованной продукции путем ее розлива в тару большего размера, использование вексельных схем, необоснованное предъявление к возмещению из бюджета НДС и акцизов. Актуальным по его словам остается вопрос "серого" импорта, когда под видом задекларированного товара фактически ввозится другой или же товар вообще не декларируется. В то же время случаи возбуждения уголовных дел в связи с неуплатой единичны.

Как представляется, это достаточно низкий процент, и причина кроется в отсутствии научной методики проведения отбора налогоплательщиков для проверки.

Наконец, серьезной проблемой в выявлении налоговых преступлений является проблема создания обоснованной системы признаков, указывающих на наличие у проверяемого налогоплательщика налогового преступления. Эти признаки главным образом связаны с анализом документов. В имеющейся литературе, научных и практических рекомендациях в основном приводятся признаки, характерные для выявления хозяйственных преступлений и связанные с нарушением порядка ведения бухгалтерского учета. Такие признаки, безусловно, важны, но для выявления налоговых преступлений оказываются малопригодными. Налоговые преступления связаны с налоговым учетом. Поскольку в настоящее время ведется два относительно самостоятельных вида учета – налоговый и бухгалтерский, необходимо разработать систему признаков, указывающих на наличие налогового преступления у конкретного налогоплательщика. Эти признаки должны основываться на документах налоговой отчетности.

В выявлении налоговых преступлений важно решить и проблему определения эффективной системы оперативно-розыскных мероприятий по выявлению налоговых преступлений. Предлагаемые в различной литературе по расследованию налоговых преступлений системы таких мероприятий также рассчитаны в основном на выявление преступлений чисто экономической направленности, как правило хозяйственных, но не налоговых. В практической деятельности они оказываются непригодными. Является необходимым создание системы оперативно-розыскных мероприятий налогового профиля.

Для выявления налоговых преступлений работники налоговых органов в соответствии с гл. 14 НК РФ могут осуществлять действия, по своей тактике и содержанию не отличающиеся от действий следователей и иных сотрудников правоохранительных органов, ведущих проверки на стадии до возбуждения уголовного дела, а также осуществляющих дознание, предварительное следствие или оперативно-розыскную деятельность.

Выявление налоговых преступлений оперативным путем предполагает предварительный сбор, накопление и систематизацию сведений о лицах, представляющих оперативный интерес (отличающихся состоянием криминальной опасности), и фактических данных (сведений), указывающих на различные признаки скрытой противоправной деятельности.

Оперативно-розыскная практика идет по пути концентрации выявленной оперативным и иным путем информации на специальных носителях, что гарантирует обоснованность заведения дел оперативного учета и последующей реализации материалов. В этой деятельности существенную помощь могут оказать исследования, касающиеся типологии личности налогового преступника.

Вполне логичным было бы формирование в налоговой службе учетной базы данных по наиболее богатому слою населения (ориентировочно 10% населения), на который автоматически распространяется необходимость предоставления налоговых деклараций. Необходимо также интегрировать с учетными базами данных ФНС России регистрационные базы данных ГИБДД (владение автомобилями определенной категории), Государственной регистрационной палаты и Бюро технической инвентаризации (приобретение недвижимости).

Конечной целью учета налогоплательщиков – физических лиц должно, как представляется, являться создание возможностей для того, чтобы налог взимался не только с заработной платы, но и с совокупного чистого дохода, складывающегося из доходов от земельной собственности, капитала, работы по найму, предпринимательской деятельности и т.п.

Уже на первом этапе представляется возможным формирование учетной базы данных на лиц, заведомо имеющих высокие текущие личные доходы (учредители и руководители крупных и средних фирм и т.п.).

Наконец, следует сменить акценты в деятельности по выявлению налоговых преступлений. Сегодняшнее направление этой деятельности является фискальным и направлено на выявление не преступлений, а задолженностей перед бюджетом. Опыт показал, что оно малоэффективно. Надо перенацелить усилия правоохранительной системы и законодательства на выявление лиц, уклоняющихся от уплаты налогов, и их жесткое наказание. Данная проблема актуальна не только в нашей стране. Как заметил в нашей личной беседе начальник финансового управления г. Пассау (Бавария) К. Шельбах, их фискальное ведомство стремится, главным образом, найти тех, кто уклоняется от налогообложения, а не просто имеет задолженность перед бюджетом. В своей работе их налоговики руководствуются тезисом о нетерпимости ситуации, когда уклонение от уплаты налогов одними лицами компенсируется уплатой повышенных налогов законопослушными налогоплательщиками. Пропагандируется известный немецкий экономический лозунг: "Каждый держит руку в кармане у каждого". Возможно, этот подход заслуживает внимания.

Успешное выявление налоговых преступлений возможно лишь при решении всех названных проблем.