Особенности учета импортных операций
Под импортом подразумевается ввоз товаров, результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, в Россию из-за границы без обязательства об обратном вывозе. Факт импорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы РФ, получения услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности.
Организация учета импортных операций зависит от условий контракта, характера содержания расчетов с иностранными поставщиками как непосредственно между участниками сделки, так и через посредническую фирму.
При учете импортных операций необходимо соблюдать два принципа.
Во-первых, импортируемые товары (под товарами понимают любые материальные ценности) должны быть поставлены на учет с момента перехода права собственности на них к импортеру.
Во-вторых, должна быть правильно сформирована внешнеторговая себестоимость импортного товара, т.е. его покупная стоимость. Она складывается из контрактной стоимости, таможенных платежей, транспортных и прочих расходов по закупке. Причем формировать фактическую стоимость импортных товаров нужно на счетах бухгалтерского учета, а не расчетным путем. Все элементы, составляющие фактическую стоимость импортного товара, заносятся на специальный счет, предназначенный для формирования этой стоимости. И только после того, как определится фактическая стоимость импортного товара, он списывается на соответствующий счет, предназначенный для его учета.
Первой составляющей частью стоимости импортного товара является контрактная стоимость. В нее в зависимости от базиса поставки входит определенная часть накладных расходов, оплачиваемых иностранным поставщиком, но возмещаемых ему импортером в цене товара.
Контрактная стоимость товара проставляется в счете-фактуре, который вместе с другими товарораспорядительными и товароотгрузочными документами экспортер предъявляет импортеру для оплаты.
Получив счет-фактуру, импортер после надлежащей проверки документов акцептует его и на момент перехода права собственности к нему на импортируемый товар ставит этот товар на учет.
Если поставщик выписывает счет покупателю на каждую транспортируемую партию, то за учетную партию принимается партия, оформленная одним счетом.
Продукция, поступившая по импорту, отражается в учете по фактурной стоимости, которая согласно контракту включает в стоимость товара и стоимость упаковки.
Товары оцениваются по стоимости их приобретения. Учетная стоимость приобретаемых товаров определяется следующим образом:
УС = ОФС + ТП + ТСиП + ТР,
где УС - учетная стоимость приобретаемых товаров; ОФС - общая фактурная стоимость товаров; ТП - таможенная пошлина; ТСиП - таможенные сборы и процедуры; ТР - транспортные расходы.
Синтетический учет импортных товаров ведется на счете 41 "Товары" в разрезе специальных субсчетов по местам нахождения (за границей, в пути), странам, товарам, учетным партиям.
Субсчет 41-6 "Импортные товары" не дает информации о конкретном местонахождении импортируемого товара, что крайне важно для контрольных функций. Именно в целях контроля за движением товара желательно показывать в учете местонахождение товара на определенных отрезках пути от поставщика к получателю. В качестве таких отрезков пути можно выделить следующие:
а) нахождение товара в пути за границей;
б) склад за границей, если товар по каким-либо причинам помещен туда (например, на переработку или если вовремя не зафрахтован тоннаж);
в) порт или железнодорожный пограничный пункт РФ;
г) нахождение в пути на территории России.
Для этого к счету 41 "Товары" открываются субсчета второго порядка (ряда) с четырьмя цифрами в коде и соответствующими названиями:
41-31 "Товары импортные в пути за границей";
41-32 "Импортные товары на складах и в переработке за границей";
41-33 "Импортные товары в портах и на складах СНГ, железнодорожных пограничных пунктах РФ";
41-34 "Импортные товары в пути в СНГ";
41-35 "Импортные товары по прямым поставкам";
41-43 "Товары импортные в пути в Российской Федерации".
Синтетический учет расчетов за товары по импорту ведется на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", к которому открываются следующие субсчета:
60-1 "Расчеты с поставщиками СНГ экспортных товаров, работ, услуг";
60-11 "Расчеты с поставщиками по акцептованным счетам";
60-12 "Расчеты с поставщиками по неотфактурованным поставкам";
60-13 "Векселя (тратты), выданные в иностранной валюте";
60-2 "Расчеты с иностранными поставщиками товаров и услуг";
60-21 "Расчеты с иностранными поставщиками по акцептованным счетам";
60-22 "Расчеты с иностранными поставщиками по неотфактурованным поставкам";
60-23 "Расчеты с иностранными поставщиками по гарантийным суммам";
60-24 "Расчеты с иностранными поставщиками по поставкам в счет специальных соглашений";
60-25 "Расчеты с иностранными поставщиками по коммерческому кредиту";
60-26 "Векселя (тратты), выданные в иностранной валюте".
Если право собственности на импортируемые товары переходит к импортеру в момент нахождения товаров в пути, то в бухгалтерском учете делается запись:
ДЕБЕТ 41-31 "Товары, импортируемые в пути за границей" КРЕДИТ 60-2 "Расчеты с иностранными поставщиками".
Пересчет иностранной валюты в рубли должен быть произведен по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции. Следовательно, дальнейшая переоценка их в связи с изменением курса не производится. Эту дату следует указывать в контракте, поскольку нет нормы международного права по этому вопросу, а действует международная практика, по которой моментом перехода права собственности считается исполнение продавцом своих обязательств по поставке товара.
При поступлении импортируемого товара на склад за границей оформляется бухгалтерская запись:
ДЕБЕТ 41-32 КРЕДИТ 41-31.
По прибытии импортируемого товара в порт или на пограничный железнодорожный пункт РФ производится запись:
ДЕБЕТ 41-33 КРЕДИТ 41-32,
а если товар на склад за границей не помещался:
ДЕБЕТ 41-33 КРЕДИТ 41-31.
После отгрузки импортируемого товара из порта пограничного железнодорожного пункта в адрес получателя делается запись:
ДЕБЕТ 41-34 КРЕДИТ 41-33.
Закупка импортных товаров связана с определенными расходами, которые называются накладными расходами по импорту. К ним относятся: транспортировка, погрузо-разгрузочные работы, перевалка, хранение, страхование и др. Та часть этих расходов, которая по базисным условиям поставки не включается в контрактную стоимость товара, оплачивается импортером отдельно.
Накладные расходы по импорту отражаются в учете на субсчетах счета 44 "Расходы на продажу": отдельный субсчет для накладных расходов в иностранной валюте (код 44-6) и в рублях (код 44-7). Они собираются по дебету этих субсчетов или при оплате (тогда в корреспонденции со счетами 51 и 52), или при начислении в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами". Накладные расходы по импорту отражаются в учете следующим образом:
ДЕБЕТ 44-7 КРЕДИТ 51.
Сумма накладных расходов будет второй составляющей фактической стоимости импортного товара. Третий элемент фактической стоимости импортных товаров - это платежи на таможне: акцизы, пошлины, сборы.
При ввозе на территорию России подакцизных товаров порядок их обложения акцизами устанавливается законодательством РФ.
При исчислении акцизов применяется курс Банка России на дату принятия грузовой таможенной декларации.
Пошлины исчисляются по ставкам, устанавливаемым Правительством РФ. Они являются едиными для всех лиц, но применяются дифференцированно, в зависимости от страны происхождения товара.
Ставки ввозных пошлин устанавливаются в процентах к таможенной стоимости (адвалорные), в установленном размере за единицу товара (специфические) или могут сочетать оба вида (комбинированные).
Исчисление суммы пошлины по адвалорной ставке производится в той же валюте, в которой определена таможенная стоимость товара, по формуле
П = Ст х С,
где П - размер ввозной таможенной пошлины; Ст - таможенная стоимость товара; С - ставка ввозной таможенной пошлины в процентах к таможенной стоимости товара (зависит от страны происхождения товара).
Пошлины могут уплачиваться как в рублях, так и в определенных иностранных валютах.
Сборы за таможенное оформление начисляются в соответствии с постановлением Правительства РФ от 28 декабря 2004 г. № 863 "О ставках таможенных сборов за таможенные операции".
Все эти варианты предполагают учитывать формирование импортной себестоимости на специальных субсчетах синтетических счетов (41, 10, 15), предназначенных в Плане счетов для других стратегических целей. Их приспособление для учета формирования импортной себестоимости, особенно при большом ассортименте и объемных импортных поставках, иногда затрудняет учет.
Согласно действующему законодательству исчисление покупной стоимости импортных товаров производится исходя из их цены, предусмотренной в контракте, таможенных платежей, транспортных расходов и прочих расходов по закупке и транспортировке. На состав и величину этих расходов наиболее существенное влияние оказывает определение момента перехода права собственности на импортные товары от продавца к покупателю. Покупатель (импортер) может указать в контракте любой удобный с его точки зрения момент передачи права собственности, например при отгрузке товаров перевозчику, оплате импортных товаров, пересечении товарами границы РФ и т.д. Но в мировой практике передача права собственности фиксируется обычно в момент перехода от продавца к покупателю риска случайной гибели или утраты товаров.
В специальном издании Международной торговой палаты - международных правилах по толкованию торговых терминов "Инкотермс" - сформулированы базисные условия поставок, которые и определяют, когда риски переходят от продавца к покупателю. Если в контракте не оговорено, с какого момента у покупателя возникает право собственности, но указано условие поставки "Инкотермса", то право собственности переходит одновременно с риском случайной гибели или утраты товаров.
Учет операций по импорту материальных ценностей у посреднической организации
Бухгалтерский учет импортных операций у посредника зависит от формы как участия в расчетах, так и без участия в расчетах с поставкой ценностей транзитом.
В случае оформления договора сделки по поставке ценностей транзитом с участием посредника в расчетах учет осуществляется по методике торговых организаций с отражением реализации товаров в организации-посреднике без перехода к ней права собственности на товар. В учете делаются следующие записи:
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 60
- акцептованы счета поставщика по контрактной стоимости с пересчетом в рубли по курсу Банка России на эту дату;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 52
- оплачен счет поставщика;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 68
- отражена задолженность по таможенным платежам с пересчетом в рубли по курсу Банка России на дату предъявления грузовой таможенной декларации к оформлению;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 52
- уплачены таможенные платежи с пересчетом в рубли по курсу Банка России на эту дату;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 52
- оплачены накладные расходы в иностранной валюте;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
- предъявлен счет к оплате с пересчетом в рубли по курсу Банка России на эту дату с закрытием расчетов;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 90
- отражена сумма комиссии с пересчетом в рубли но курсу Банка России на дату выполнения контракта;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68
- отражена задолженность по НДС от суммы комиссии;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 52
- уплачен НДС;
ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99
- отражен финансовый результат у посредника.
В случаях отражения импортных операций без участия посредника в расчетах учет реализации товаров транзитом можно вести в бухгалтерии посреднической организации при помощи таких записей:
ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 90-1
- отражены доходы в размере комиссии с пересчетом в рубли по курсу Банка России на дату получения средств;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68
- отражена задолженность по НДС на сумму комиссии с пересчетом в рубли по курсу Банка России на дату получения средств;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 52
- погашена задолженность по НДС с пересчетом в рубли по курсу Банка России на эту дату;
ДЕБЕТ 91 (68) КРЕДИТ 68 (91)
- отражена курсовая разница по расчетам с бюджетом;
ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99
- отражен финансовый результат по импортным операциям.