Особенности налогообложения кредитных организаций НДС
В соответствии со ст. 146 НК объектом налогообложения НДС признаются следующие операции:
1) реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполнения работ, оказания услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Передача права собственности па товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признается реализацией товаров (работ, услуг);
2) передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
4) ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Банковские операции в этих пунктах прямо не указаны, поэтому законодатель выделил отдельно особенности налогообложения НДС операций кредитных организаций.
В ст. 149 НК дан перечень операций, освобождаемых от налогообложения НДС, в подп. 3 п. 3 которой содержится перечень операций, которые осуществляют кредитные организации. В частности, от НДС освобождаются следующие операции:
1) осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации), в том числе:
– привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады;
– размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет;
– открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц, в том числе банковских счетов, служащих для расчетов по банковским картам, а также операции, связанные с обслуживанием банковских карт;
– осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;
– кассовое обслуживание организаций и физических лиц;
– купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты);
– осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством РФ;
– по исполнению банковских гарантий (выдача и аннулирование банковской гарантии, подтверждение и изменение условий указанной гарантии, платеж по такой гарантии, оформление и проверка документов по этой гарантии), а также осуществление банками следующих операций:
выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;
оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы "Клиент – Банк", включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала;
получение от заемщиков сумм в счет компенсации страховых премий (страховых взносов), уплаченных банком по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности указанных заемщиков, в которых банк является страхователем и выгодоприобретателем;
2) услуги, связанные с обслуживанием банковских карт;
3) операции, осуществляемые организациями, обеспечивающими информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов, включая оказание услуг по сбору, обработке и рассылке участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами;
4) осуществление отдельных банковских операций организациями, которые в соответствии с законодательством РФ вправе их совершать без лицензии Банка России[1].
Таким образом, основная масса банковских операций освобождена от налогообложения НДС. Для определения того, подлежит ли налогообложению та или иная операция кредитной организации, необходимо проводить анализ в каждом конкретном случае. Существует множество примеров, когда сопутствующие банковским операциям услуги банка облагаются НДС.
В настоящий момент позиция налоговых органов и Минфина России заключается в необходимости налогообложения НДС следующих услуг кредитных организаций.
Оформление карточки с образцами подписи и печати клиента при открытии банковского счета облагается НДС, так как эта услуга не является "специфической банковской операцией" (см. письмо ФНС России от 17.05.2005 № ММ-6-03/404@ "Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства по косвенным налогам", а также письмо Минфина России от 13.12.2010 № 03-07-05/42).
Операции по оформлению банком по просьбе клиента платежных поручений и платежных требований, операции по отправке документов (выписки о движении денежных средств по счету) клиенту курьерской или обычной почтой, а также операции по осуществлению уполномоченными банками функций агента валютного контроля подлежат обложению НДС, поскольку указанные операции не относятся к числу банковских операций.
Если заключенный договор содержит признаки, соответствующие договорам поручения, комиссии или агентского договора, то вознаграждение, получаемое кредитной организацией за осуществление банковской операции по переводу денежных средств физических лиц, не подлежащей налогообложению НДС, следует облагать этим налогом в общеустановленном порядке. В связи с этим необходимо учитывать, что договоры, заключаемые кредитными организациями с целью использования платежных систем при осуществлении расчетов, могут иметь признаки различных договоров, в том числе агентского договора, и подлежать обложению НДС (см. письмо Минфина России от 31.10.2006 № 03-04- 03/28 "Об уплате НДС при осуществлении банками операций по переводу денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов").
Оказываемые банком услуги, связанные с предоставлением кредита (подготовка документов при первичном оформлении кредита, сбор документов, подготовка заключений на выдачу кредита, подготовка договоров и обеспечительной документации, изменение первоначальных условий договора по кредиту и кредитной линии), следует облагать НДС в общеустановленном порядке, поскольку указанные услуги не включены в перечень банковских услуг, освобождаемых от налогообложения НДС (см. письмо Минфина России от 08.07.2005 № 03-04-11/141 "Об особенностях начисления НДС на оказываемые банковскими учреждениями услуги").
Денежные суммы, полученные банком, оказывающим услуги по аренде сейфовой ячейки, от клиентов за нарушение сроков оплаты, предусмотренных договором, включаются в налоговую базу по НДС в общеустановленном порядке, так как названные денежные средства в целях применения НДС следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой указанных услуг.
Агентское вознаграждение, получаемое банком при осуществлении операций по выплатам и отправлениям денежных переводов по международной системе "Вестерн Юнион", подлежит обложению НДС па основании п. 7 ст. 149 НК, поскольку, исходя из содержания заключаемых договоров, банк при осуществлении операций по выплатам и отправлениям денежных переводов выступает в качестве агента этой системы (см. письмо ФНС России от 06.06.2005 № 03-1-03/947/7 "О налоге на добавленную стоимость")[2].
Доходы банка, полученные за осуществление операций по проверке по просьбе клиента банковской гарантии, не авизованной банком клиента, авизованию изменения условий гарантии, приему, проверке и отсылке документов, предгарантийных писем, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке (см. письмо ФПС России от 23.03.2005 № 03-1-03/417/7 "О налоге на добавленную стоимость").
Операции банков, осуществляемые по договору финансирования под уступку денежного требования вне зависимости от условий договора финансирования, подлежат обложению НДС по налоговой ставке 18%, так как эти операции в перечне банковских операций не предусмотрены (см. письмо МНС России от 15.06.2004 № 03-2-06/1/1371/22 "О налоге на добавленную стоимость").
Услуги, оказываемые банком па платной основе по переводу на русский язык уполномоченным должностным лицом банка документов, составленных на иностранном языке, представляемых клиентом для открытия банковского счета или счета по вкладу (депозиту), подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 14.06.2011 № 03-07-05/15).
Также в общеустановленном порядке подлежит налогообложению НДС комиссия, получаемая банком от заемщиков за оформление смены предмета залога (письмо Минфина России от 30.03.2011 № 03-07-05/05), за оформление смены тарифного плана при комплексном банковском обслуживании (письмо Минфина России от 21.09.2009 № 03-07-05/46), а равно услуги банка по предоставлению клиенту информации о залоговом имуществе (письмо Минфина России от 27.08.2010 № 03-07-05/34).
Необходимо также отметить позицию налоговых органов и Минфина России, в соответствии с которой не облагаются НДС следующие услуги кредитных организаций.
Поскольку выдача банковской гарантии относится к банковским операциям, вознаграждение за выдачу банковской гарантии, которое принципал уплачивает гаранту, не подлежит обложению НДС (см. письмо ФНС России от 17.05.2005 № ММ-6-03/404®).
Осуществляемые участниками расчетов операции по переводам денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов в рамках системы денежных переводов и платежей относятся к банковским операциям и, соответственно, освобождаются от НДС (см. письмо Минфина России от 31.10.2006 № 03-04-03/28).
Денежные средства, получаемые банком-цедентом по договору уступки (приобретения) нрава требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме в пределах суммы кредита и процентов, причитающихся по нему на момент перехода права требования, НДС не облагаются. Обоснование этого вывода следующее: если договор цессии заключен между банком и другой организацией – новым кредитором в целях обеспечения исполнения обязательств по кредитному договору банка, и по этому договору обязательства заемщика должны быть исполнены другому лицу, то заключением указанной сделки (договора цессии) банк, переуступающий право требования, закрывает дебиторскую задолженность по кредитному договору, который лежит в основе договора цессии (см. письмо МНС России от 12.07.2004 № 03-2-06/1/1543/22 "О налоге на добавленную стоимость").
Кроме того, сумма дохода, полученная новым кредитором, приобретающим право требования, – цессионарием, по указанной сделке, в виде разницы между суммой, полученной от заемщика, и суммой, уплаченной банку-цеденту, в соответствии с п. 2 ст. 155 НК не подлежит налогообложению.
Кредитные операции банков, включая суммы вознаграждений, полученных банком за открытие и ведение ссудного счета, пролонгацию кредита, досрочное погашение кредита, не подлежат налогообложению НДС, так как эти операции относятся к числу операций по размещению привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет (см. письмо МНС России от 15.06.2004 № 03-2-06/1/1369/22 "О налоге на добавленную стоимость").
Комиссия, взимаемая банком при осуществлении операции по открытию кредитной линии за неиспользованный остаток кредитной линии, не подлежит обложению НДС, поскольку в соответствии с Положением о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения), утвержденным ЦБ РФ 31.08.1998 № 54-П, операции по открытию кредитной линии являются одним из способов размещения банком денежных средств (см. письмо МНС России от 15.06.2004 № 03-2-06/1/1369/22).
От НДС также освобождены:
– услуги банка по закрытию банковских счетов организаций и физических лиц, а также по оформлению денежных чековых книжек, являющихся основанием для выдачи наличных денег организациям с их банковских счетов (письмо Минфина России от 13.12.2010 № 03-07-05/42);
– кассовые операции по пересчету и проверке подлинности денежных средств, а также их упаковке;
– услуги по оформлению, в том числе переоформлению, банковской платежной карты, являющейся инструментом безналичных расчетов, оказываемые банком физическим лицам – держателям этих карт;
– услуги банка по предоставлению клиенту информации, в том числе на иностранном языке, о банковских счетах, открытых клиенту в этом банке, наличии средств на счетах и суммах начисленных процентов по остаткам средств на этих счетах, а также наличии ссудной задолженности (письмо Минфина России от 27.08.2010 № 03-07-05/34);
– комиссии банка за выдачу кредита, которые следует рассматривать в качестве оплаты услуг банка по предоставлению кредитных средств (письмо Минфина России от 19.05.2010 № 03-07-07/27);
– комиссии, уплачиваемые банку при оформлении изменения кредитного договора (например, при замене валюты кредита с иностранной валюты на рубли – письмо Минфина России от 14.09.2009 № 03-07-05/40);
– комиссии за снижение рейтинга заемщика, приводящее к снижению качества этого заемщика, получаемая банком в рамках договора синдицированного кредитования (письмо Минфина РФ от 11.08.2009 № 03-07-05/37);
– вознаграждения (комиссии), получаемые банковским платежным агентом от физических лиц за услуги по приему платежей, а также по безналичному переводу банками этих платежей на банковские счета поставщиков, реализующих этим физическим лицам товары (работ, услуги) (письмо Минфина России от 31.03.2010 № 03-07-05/15)[3];
– операции по реализации слитков драгоценных металлов клиентам, осуществляемые банками и отражаемые по обезличенным металлическим счетам клиентов без изъятия драгоценных металлов из хранилищ[4];
– комиссии, взимаемые банком за ведение обезличенных металлических счетов клиентов (письмо Минфина России от 24.11.2009 № 03-07-05/57).
Кроме того, не облагаются НДС денежные средства, получаемые банком при уступке прав требований по вытекающему из соглашения об открытии непокрытого аккредитива обязательству, состоящему из платежа банка по аккредитиву, расходов по оплате услуг иностранного банка по подтверждению аккредитива и штрафных санкций за нарушение сроков по возмещению клиентам денежных средств по аккредитиву (письмо Минфина России от 27.08.2010 № 03-07-05/33).
В отношении USB-токенов, передаваемых банком клиенту для доступа к системе "Банк-Клиент", налогообложение НДС различается в зависимости от сделки, по которой такой USB-токен передается клиенту. Так, если USB-токе- ны реализуются клиентам на основании договора купли- продажи, то такие операции подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке. В случае если стоимость указанных USB-токенов включается в стоимость оказываемых банком услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы "Банк-Клиент", то при передаче USB- токенов НДС не исчисляется (письмо Минфина России от 02.06.2010 № 03-07-05/23).
Остальные виды налогов банки платят как обычные коммерческие организации.