Лекция 10. Особенности бухгалтерского учета и аудита в банковской сфере
В результате освоения материалов данной главы студент должен:
знать
• цели и задачи банковского аудита;
• систему контроля за деятельностью кредитных организаций: внутренний контроль (аудит), внешний аудит, банковский надзор;
• методы осуществления контроля за деятельностью кредитных организаций;
уметь
• характеризовать цели и задачи бухгалтерского учета в кредитных организациях;
• анализировать структуру Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях;
• осуществлять обзор полномочий Банка России в рамках банковского надзора;
• формулировать функции служб внутреннего и внешнего аудита в банковской сфере;
владеть
• знаниями в области основ бухгалтерского учета и аудита в банковской сфере и способностью углубленно развивать их;
• навыками анализа и применения нормативных правовых актов, регулирующих бухгалтерский учет и аудит в банковской сфере.
Ключевые термины: "банковский надзор"; "бухгалтерский учет в банковской сфере"; "внешний аудит"; "внутренний контроль (аудит)".
Как уже было указано ранее, бухгалтерский учет и аудит имеет характерные особенности в отдельных сегментах экономической деятельности, которые предопределяются действующим законодательством, регулирующим соответствующие отношения. Рассмотрим отдельные направления таких особенностей на примере банковской деятельности, остановившись коротко на особенностях правового регулирования бухгалтерского учета в кредитных организациях.
Правовое регулирование бухгалтерского учета в банковской сфере
Организация и ведение бухгалтерского учета и отчетности в кредитных организациях регулируется Федеральным законом "О бухгалтерском учете" с учетом положений федеральных законов "О Банке России" и "О банках и банковской деятельности", а также нормативными актами Банка России.
Федеральным законом "О Банке России" предусмотрено, что обязательные для кредитных организаций правила ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской и статистической отчетности устанавливает Совет директоров Банка России. Эти нормы Закона нашли отражение в утвержденном Банком России Положении о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, от 16.07.2012 № 385-П, которые определяют единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях. Все кредитные организации, расположенные на территории РФ, в настоящее время осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с указанными Правилами.
Согласно п. 1.2 Правил основными задачами бухгалтерского учета в кредитных организациях являются:
а) формирование детальной и достоверной информации о деятельности кредитной организации и ее имущественном положении, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности – внутренним (руководителям, учредителям, участникам) и внешним (инвесторам, кредиторам и иным);
б) ведение подробного и достоверного бухгалтерского учета всех банковских операций, наличия и движения требований и обязательств, использования кредитной организацией материальных и финансовых ресурсов;
в) выявление внутрихозяйственных резервов для обеспечения финансовой устойчивости кредитной организации, предотвращения отрицательных результатов ее деятельности.
Названные Правила содержат План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях. Структура входящих в него разделов отражает специфику банковской деятельности. В частности, в отличие от планов счетов иных коммерческих организаций, План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях содержит следующие разделы балансовых счетов:
– капитал;
– денежные средства и драгоценные металлы;
– межбанковские операции;
– операции с клиентами;
– операции с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами;
– средства и имущество;
– результаты деятельности.
В отдельный раздел Плана счетов выделены внебалансовые счета, среди которых следует отметить такие специфические для кредитных организаций разделы, как:
– кредитные и лизинговые операции;
– условные обязательства и условные требования;
– расчетные операции и документы;
– задолженность, вынесенная за баланс.
План счетов отражает также специфику учета деятельности кредитных организаций как профессиональных участников рынка ценных бумаг, в частности содержит разделы:
– счета доверительного управления;
– производные финансовые инструменты и срочные сделки;
– счета депо.
Такая структура Плана счетов с входящей в каждый раздел номенклатурой отдельных счетов, имеющих свои специфические номера, отличные от счетов иных коммерческих организаций, позволяет детально отражать любые операции кредитных организаций: собственные финансово-хозяйственные операции; операции по обслуживанию клиентов, включая: собственно банковские операции, операции профессионального участника рынка ценных бумаг.
План счетов делает прозрачной и доступной для понимания деятельность кредитной организации и результаты этой деятельности для любых внешних пользователей бухгалтерского учета и отчетности кредитной организации.
В соответствии с названными Правилами кредитная организация должна:
1) разрабатывать и утверждать свою учетную политику;
2) вести ежедневный баланс;
3) формировать выписки по счетам клиентов в день совершения операций по указанным счетам.
Все совершаемые кредитными организациями банковские операции в иностранной валюте должны отражаться в ежедневном едином бухгалтерском балансе банка только в рублях.
Особенностью учета в кредитных организациях является то, что учет имущества других юридических лиц, находящегося у кредитной организации, осуществляется обособленно от имущества, принадлежащего ей на праве собственности
Кроме того, в бухгалтерском учете кредитных организаций текущие внутрибанковские операции и операции по учету собственных капитальных вложений учитываются раздельно.
Согласно ст. 43 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" кредитная организация обязана после подтверждения достоверности годового отчета аудиторской организацией представлять в Банк России годовой отчет, включая бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, и публиковать его в открытой печати в форме и сроки, которые устанавливаются Банком России. Если кредитная организация имеет возможность оказывать существенное (прямое или косвенное) влияние на деятельность иных юридических лиц (за исключением кредитных организаций), она составляет и представляет указанный отчет на консолидированной основе.
Головная кредитная организация банковской группы, головная организация банковского холдинга (управляющая компания банковского холдинга) ежегодно составляют и представляют в Банк России консолидированную отчетность о деятельности банковской группы и консолидированную отчетность о деятельности банковского холдинга, каждая из которых включает в том числе – консолидированный бухгалтерский отчет, консолидированный отчет о прибылях и убытках.
Кредитные организации представляют годовой отчет и аудиторское заключение по отчету только в Банк России. Однако, поскольку кредитные организации являются публичными участниками экономической деятельности, в том числе выполняют ряд публично-правовых функций, возложенных на них государством (функции агента валютного контроля, функции противодействия легализации доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма, функции агента налогового контроля), то бухгалтерский учет кредитных организаций отчасти также является публичным. В частности, в соответствии со ст. 8 Федерального закона "О банках и банковской деятельности", кредитная организация обязана:
1) публиковать по формам и в сроки, которые устанавливаются Банком России, следующую информацию, относящуюся к бухгалтерскому учету своей деятельности:
а) ежеквартально – бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, информацию об уровне достаточности капитала, о величине резервов на покрытие сомнительных ссуд и иных активов;
б) ежегодно – бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках с заключением аудиторской фирмы (аудитора) об их достоверности;
2) по требованию физического лица или юридического лица предоставлять ему ежемесячные бухгалтерские балансы за текущий год.
Это требование публичности бухгалтерской отчетности распространяется на все кредитные организации, независимо от их организационно-правовой формы, в то время, как в отношении иных субъектов предпринимательской деятельности требование публичности бухгалтерской отчетности распространяется только на ОАО.
Кроме того, головная кредитная организация банковской группы, головная организация банковского холдинга (управляющая компания банковского холдинга) ежегодно публикуют свои консолидированные бухгалтерские отчеты и консолидированные отчеты о прибылях и убытках в форме, порядке и сроки, которые устанавливаются Банком России, после подтверждения их достоверности аудитором.
Еще одной особенностью бухгалтерского учета в кредитных организациях является приведение принципов их бухгалтерского учета к международным стандартам. Для возможности интеграции экономики Российской Федерации в международную экономическую систему финансовое и экономическое состояние российских субъектов экономической деятельности должно отвечать принципам транспарентности и единства международного финансового учета в целях возможности сравнения и сопоставления финансового состояния участников экономических отношений из разных стран и использования единых принципов и подходов к оценке.
С этой целью в Российской Федерации последовательно и постепенно вводится в практику формирование финансовой и бухгалтерской отчетности по МСФО, состоящих из Международных стандартов финансовой отчетности IFRS и IAS, разъяснений, подготовленных Комитетом по разъяснениям международной финансовой отчетности (КРМФО) или ранее действовавшим Постоянным комитетом по разъяснениям (ПКР).
В соответствии со ст. 8 Федерального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" организации составляют, представляют и публикуют консолидированную финансовую отчетность, начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО признаны для применения на территории РФ, за исключением организаций, которые составляют консолидированную финансовую отчетность по иным, отличным от МСФО, международно признанным правилам, и которые представляют консолидированную финансовую отчетность не ранее чем, начиная с отчетности за 2015 г.
Порядок признания МСФО и Разъяснений МСФО для применения на территории РФ установлен Положением, утвержденным постановлением Правительства РФ от 25.02.2011 № 107.
О применении МСФО Минфин России регулярно публикует официальную информацию, разъясняющую порядок применения вновь вводимых стандартов.
В соответствии с п. 7 Положения признанный документ МСФО вступает в силу на территории РФ поэтапно, если иное не предусмотрено этим документом.
На первом этапе документ МСФО вступает в силу на территории РФ для добровольного применения организациями в сроки, определенные в этом документе, но не ранее его официального опубликования.
На втором этапе документ МСФО вступает в силу на территории РФ для обязательного применения в сроки, определенные в этом документе.
В случае если в документе МСФО не определен срок и (или) порядок вступления в силу либо он признан для применения на территории РФ после срока, определенного в нем, то такой документ вступает в силу на территории РФ со дня его официального опубликования.
Соответственно, и Банк России с этой целью, начиная с начала 2000-х гг. постепенно вводил в практику формирование кредитными организациями на территории РФ финансовой и бухгалтерской отчетности по МСФО. Данная отчетность формируется кредитными организациями параллельно и на основании российских стандартов бухгалтерского учета. Для формирования отчетности по МСФО кредитные организации используют данные российских стандартов бухгалтерского учета, переводя операции, отраженные в их бухгалтерских балансах на счетах в соответствии с Планами счетов российского учета, на счета, соответствующие МСФО.
Порядок представления и опубликования кредитными организациями годовой финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, регулируется указанием Банка России от 16.01.2013 № 2964-У "О представлении и опубликовании кредитными организациями годовой финансовой отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности".
Согласно данному указанию кредитные организации представляют годовую финансовую отчетность (кроме годовой консолидированной финансовой отчетности), составленную в соответствии с МСФО, в территориальные учреждения Банка России, осуществляющие надзор за их деятельностью, не позднее 1 июля года, следующего за отчетным. Указанная финансовая отчетность кредитной организации должна быть подтверждена аудиторской организацией.
Поскольку кредитные организации являются публичными субъектами экономических отношений, их отчетность по МСФО также должна быть публичной. Тем не менее, согласно названному указанию Банка России кредитные организации самостоятельно принимают решение об опубликовании и способе опубликования финансовой отчетности по МСФО, подтвержденной аудиторской организацией (или отдельным изданием, или в СМИ, или на сайте кредитной организации).
Кредитные организации на территории РФ в своей деятельности подотчетны только Банку России. За нарушение соблюдения требований по предоставлению отчетности предусмотрены санкции. Банк России может отозвать лицензию на осуществление банковских операций в случае установления фактов существенной недостоверности отчетных данных или задержки в представлении ежемесячной отчетности более чем на 15 дней.
Таким образом, порядок бухгалтерского учета и отчетности для кредитных организаций на территории РФ существенно отличается от порядка бухгалтерского учета и отчетности иных коммерческих организаций, в частности:
1) нормативные документы, регулирующие бухгалтерский учет и отчетность кредитных организаций разрабатывает и принимает Банк России;
2) план бухгалтерских счетов кредитных организаций отличается от планов счетов иных коммерческих организаций своим порядком и ОГЛАВЛЕНИЕм, в частности содержит разделы, учитывающие банковские операции и операции кредитной организации как профессионального участника рынка ценных бумаг, в том числе со средствами иных лиц (клиентов кредитных организаций);
3) для кредитных организаций обязательным требованием является ежедневное составление бухгалтерского баланса и, следовательно, ежедневная переоценка активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в соответствии с текущим изменением курса иностранной валюты по отношению к рублю, либо с изменением рыночных котировок иного соответствующего актива;
4) учет имущества других юридических лиц, находящегося у кредитной организации, осуществляется обособленно от имущества, находящегося в собственности самой кредитной организации;
5) в бухгалтерском учете кредитных организаций текущие внутрибанковские операции и операции по учету собственных капитальных вложений учитываются раздельно;
6) для кредитных организаций является обязательным требованием формирование финансовой отчетности по МСФО;
7) бухгалтерская отчетность кредитных организаций является публичной;
8) порядок ведения и состояние бухгалтерской отчетности кредитными организациями контролируется Банком России.
Многочисленные конкретные специфические черты бухгалтерского учета и отчетности в кредитных организациях связаны с их особой ролью финансового посредника, основную долю активов которого составляют не собственные средства, а средства и имущество клиентов. Вместе с тем бухгалтерский учет в кредитных организациях не претендует на выделение как обособленный вид учета и общепризнано является его разновидностью, которая имеет характерные особенности.
Учитывая вышеизложенное, следует обратить особое внимание на то, что бухгалтерский учет в кредитных организациях опосредует отражение процессов и результатов банковской деятельности как отдельно взятой кредитной организации, так и деятельности всей банковской системы в целом, делая прозрачными и доступными для понимания все легальные финансовые потоки в масштабах государства. Поскольку любые денежные средства всех видов юридических лиц (как коммерческих, так и некоммерческих организаций) должны проходить через их банковские счета, открытые в кредитных организациях, бухгалтерский учет в кредитных организациях делает возможным осуществление финансового контроля деятельности самих кредитных организаций и денежных потоков их клиентов.
Очевидно, что при этом встает вопрос о необходимости соблюдения банковской тайны кредитными организациями, однако даже при строгом ее соблюдении в рамках требований правового государства действующее законодательство, регулирующее банковскую деятельность и финансовые расчеты, благодаря открытости бухгалтерского учета кредитных организаций сохраняет возможность внешнего контроля сомнительных финансовых операций, в том числе со средствами, имеющими нелегальное происхождение.