Основные начала законодательства о налогах и сборах

В ст. 3 "Основные начала законодательства о налогах и сборах" НК РФ формулируются отдельные принципы установления налогов и сборов. Нормы данной статьи имеют существенное значение для системы правового регулирования обложения налогами и сборами, однако подавляющее большинство положений статьи носит декларативный характер или сформулировано излишне кратко. К основным началам законодательства о налогах и сборах отнесены следующие:

1. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.

2. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.

Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц, места происхождения капитала.

3. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

4. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории РФ товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

5. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом.

6. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

7. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)".

В и. 1 ст. 3 НК РФ воспроизведена норма ст. 57 Конституции РФ о том, что каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Данная норма устанавливает принцип правового характера налоговых взаимоотношений. Важно отметить, что словосочетание "каждое лицо" объединяет физических лиц (граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства), а также юридических лиц.

Далее сформулированы принципы всеобщности и равенства прав налогоплательщиков, а также необходимость учета возможностей налогоплательщиков по уплате налогов. Принцип всеобщности налогообложения устанавливает обязанность каждого члена общества участвовать в уплате налогов и исключает предоставление индивидуальных льгот и привилегий при уплате налогов. Как нарушение принципа всеобщности налогообложения можно рассматривать практиковавшееся во второй половине 1990-х гг. освобождение от отдельных видов налогообложения (подоходный налог, взносы в Пенсионный фонд РФ) отдельных категорий государственных служащих (судей, прокуроров, следователей, служащих силовых министерств и ведомств), а также предоставление льгот отдельным лицам.

Декларируя "равенство налогообложения", законодатель под этим подразумевает равенство прав налогоплательщиков, а не обязанность государства устанавливать одинаковое налоговое бремя для всех категорий налогоплательщиков. Обязывая каждое лицо уплачивать законно установленные налоги и сборы. ПК РФ определяет обязанность государства при установлении налогов учитывать фактическую способность налогоплательщика к уплате налога. Следует отметить, что при этом законодатель не упоминает о необходимости учитывать фактическую способность плательщиков нести обязанности по уплате сборов.

В п. 2 ст. 3 НК РФ декларируется принцип недискриминации обложения налогами и сборами. Следует обратить внимание на то, что законодатель вводит запрет па установление любых особых условий налогообложения в зависимости от социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Под "иными подобными критериями", вероятно, следует понимать различия по полу, возрасту, идеологии и т.д. В отношении же формы собственности, гражданства физических лиц и места происхождения капитала вводится запрет только на установление дифференцированных ставок налогов и сборов, а также налоговых льгот. Другими словами, данная норма НК РФ не запрещает устанавливать различные условия налогообложения, относящиеся к способу определения налоговой базы, налогового периода, допускает различия в порядке и способах исчисления налога или сбора в порядке, способах и сроках уплаты.

Запрет на установление дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности означает, что нельзя устанавливать различные ставки налогов и сборов, а также налоговые льготы для частных коммерческих организаций (паевых, акционерных обществ и товариществ и др.), государственных и муниципальных предприятий и организаций.

Статья 3 Н К РФ вводит запрет на установление различных ставок налогов и сборов и налоговых льгот по принципу гражданства, т.е. ставки налогов и сборов не могут отличаться для граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства. В зависимости от критерия гражданства недопустимы как предоставление налоговых льгот, так и ограничения в их использовании.

В зависимости от места происхождения капитала не должны устанавливаться различные ставки обложения налогами и сборами, а также предоставляться налоговые льготы или ограничиваться их использование. Доля иностранного капитала в уставном капитале предприятия не может быть основанием для более льготного налогообложения предприятия.

Принцип обоснованности норм налогового законодательства и принцип недопустимости создания препятствий реализации гражданами своих конституционных прав приводятся в п. 3 ст. 3 НК РФ. Законодатель не разъясняет, что понимается под "экономическим основанием" налогов и сборов. Частично этот вопрос раскрывается в ст. 38 НК PФ, определяющей объект обложения налогом или сбором. Обложение налогами и сборами представляет собой ограничение права собственности, закрепленного в ст. 35 Конституции РФ. В соответствии с ч. 3 ст. 55 Конституции РФ "права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства".

В п. 4 ст. 3 НК РФ сформулирован принцип единства экономического пространства Российской Федерации. В соответствии со ст. 74 Конституции РФ в Российской Федерации не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств. Ограничения перемещения товаров и услуг могут вводиться в соответствии с федеральным законом, если это необходимо для обеспечения безопасности, защиты жизни и здоровья людей, охраны природы и культурных ценностей. Следует подчеркнуть, что запрет распространяется не только на прямое ограничение свободного перемещения в пределах территории РФ товаров (работ, услуг) и денежных средств, но и на косвенные ограничения. Данная норма НК РФ фактически вводит запрет: на взимание региональных и местных налогов и сборов за проезд по региональным и местным дорогам, провоз грузов, установление налогов и сборов за право торговли для иногородних граждан и предприятий, зарегистрированных в других регионах, сборов за перечисление денежных средств за пределы какой-либо территории, а также установление таких льгот для местных предприятий, которыми не могли бы воспользоваться предприятия, зарегистрированные в других территориях.

Пункт 5 ст. 3 НК РФ содержит запрет на возложение обязанностей по уплате налогов и сборов, а также иных взносов и платежей, обладающих установленными НК РФ признаками налогов и сборов, не предусмотренных НК РФ, либо установленных в ином порядке, чем это определено в НК РФ, выражает принцип недопустимости нарушения прав и законных интересов налогоплательщика. В этой норме закрепляется гарантия обеспечения прав и законных интересов налогоплательщика.

В п. 6 ст. 3 НК РФ формулируется принцип определенности правил налогообложения. В соответствии с п. 1 ст. 17 Н К РФ при установлении налогов должны быть определены все обязательные элементы налогообложения: налогоплательщик, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок уплаты налога, сроки уплаты налога. В случае если в соответствующем законодательном акте не определен хотя бы один из обязательных элементов налогообложения, такой налог не может считаться установленным и не должен взиматься. Другими словами, акты законодательства о налогах и сборах должны быть точно сформулированными. Акты законодательства о налогах и сборах не должны содержать внутренних противоречий, а также текстуальных и смысловых неясностей. Отдельные акты законодательства о налогах и сборах не должны противоречить друг другу.

В п. 7 ст. 3 НК РФ устанавливается принцип истолкования всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу плательщика налога или сбора. Фиксация соответствующей нормы представляет собой конкретизацию принципа определенности правил налогообложения. Данная норма направлена на обеспечение защиты прав плательщиков налогов и сборов, главным образом права собственности.