Определение общего отклонения по материальным затратам
Общее отклонение по прямым материальным затратам представляет собой разницу между фактической стоимостью материалов и их нормативной стоимостью в соответствии с гибкой сметой и рассчитывается как разница между фактическими материальными затратами и нормативными материальными затратами для фактического объема производства.
Применительно к условиям нашего примера отклонения но материальным затратам составят:
– по материалу А: 88 000 ден. ед. – (100 ден. ед/ед. × × 850 ед.) = 3000 ден. ед.;
– по материалу Б: 70 200 ден. ед. – (90 ден. ед/ед. × × 850 ед.) = 6300 ден. ед.
Общее отклонение по материальным затратам равно 3300 ден. ед. (6300 – 3000).
Общее отклонение по материальным затратам можно рассчитать, также складывая отклонение по цене на материалы (200 ден. ед. (неблагоприятное)) и отклонение по расходу материалов (3500 ден. ед. (благоприятное)). Оно составляет 3300 ден. ед. и является благоприятным.
Бракованные изделия и отходы производства. В момент отпуска материалов в производство не всегда известен окончательный результат их расходования. Поскольку "почти во всех производственных процессах происходят потери материалов вследствие брака и/или сокращения производства, то к запланированным чистым объемам нужно прибавить объемы неизбежных потерь из-за брака по каждому виду материалов. В результате получим валовой прямой плановый расход материалов за период"[1]. Таким образом, "...отходы производства в результате брака составляют разницу между вводом (незавершенным производством) и выходом (завершенным производством или конечной продукцией)"[2]. При этом в контексте анализа отклонений следует выделить потери от наличия отходов и потери от брака.
Отходами производства считаются материалы, которые потребляются в процессе производства продукции, но не становятся частью изделия (например, при изготовлении изделий круглой или овальной формы из квадратных заготовок). Отходы также могут включать некондиционные или поврежденные материалы, которые не пригодны к использованию. Отходы, ожидаемые в процессе производства (нормативные потери), включаются в нормативную стоимость материалов. Если величина отходов окажется больше нормативной величины, то превышение (сверхнормативные потери) отражается как отклонение по использованию материалов наряду с разницей между плановыми и фактическими значениями количества израсходованных материалов.
Предприятия могут продавать отходы, компенсируя, таким образом, часть издержек. Доходы от реализации отходов либо учитываются как прочие доходы, либо вычитаются из производственных затрат за тот же отчетный период. Чаще применяется уменьшение себестоимости проданной продукции, поскольку данная процедура не требует корректировки запаса готовой продукции на конец периода. Доход от продажи отходов можно рассматривать также как снижение фактической себестоимости материалов за отчетный период. В таком случае доходы от продажи отходов будут включаться в отклонение но расходу материалов.
Браком считают продукцию и полуфабрикаты, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам и не могут быть использованы по своему основному назначению либо требуют дополнительных затрат на устранение выявленных дефектов. Если наличие отходов подразумевает лишь потери материалов, то брак означает еще и потери трудовых и накладных расходов. Стоимость бракованных изделий зависит от момента признания потерь (момента контроля), а не от времени фактического появления брака. Обычно контроль организован таким образом, чтобы, с одной стороны, обеспечить выявление брака сразу после его возникновения, а с другой – минимизировать издержки по приостановке производства для изъятия бракованного изделия из процесса производства.
Как правило, некоторый уровень брака всегда предусматривается заранее и вносится в смету как часть нормативной себестоимости продукции (нормативные потери), так как издержки по полному устранению брака могут оказаться неоправданно высокими. Когда брак включается в нормативную себестоимость продукции, то имеют место три возможные стоимости изделия: стоимость качественного изделия (до признания потерь), стоимость бракованного изделия и стоимость выпущенного из производства изделия (после признания потерь).
Кроме нормативных потерь на предприятии возникают сверхнормативные потери или доходы. В этом случае можно рассчитать отклонение по браку. Оно представляет собой разницу между фактическим и нормативным количеством бракованных изделий, умноженную на нормативную стоимость бракованных изделий. Следует отметить, что на процедуры расчета отклонений по материальным затратам наличие брака напрямую не влияет.
Ответственность за отклонения по материальным затратам
Поскольку отклонения по цене на материалы выявляются на этапе закупки, ответственность за контроль этих отклонений обычно возлагается на отдел снабжения. По общему признанию цена материалов в значительной степени находится вне его контроля, однако отклонение может вызываться и такими факторами, как качество, оптовые скидки, расстояние от поставщика до завода и т.д. Эти факторы часто находятся под контролем отдела снабжения. Поскольку отклонения по цене на материалы чаще всего не контролируются руководителем производственного подразделения, более целесообразно не включать их в отчеты производственных подразделений, а показывать материальные затраты по нормативной стоимости.
За отклонения по количеству израсходованных материалов ответственен руководитель того структурного подразделения, в котором данные отклонения возникают. Требуется определить, в каком именно подразделении возникли отклонения по расходу материалов. Это требует достаточно трудоемких процедур по подсчету запасов или потоков материалов из одного подразделения в другое, что не всегда экономически оправдано.
Бракованная продукция или некачественно выполненная работа в ряде случаев могут быть обнаружены в одном подразделении, хотя фактически они возникли на более ранней стадии, в другом подразделении. Подчас бывает достаточно сложно определить брак в момент его возникновения, поскольку он может не быть естественной точкой контроля качества либо контроль качества в этой точке может быть слишком дорогостоящим. Если определение ответственности за брак представляет известные сложности, то отнесение стоимости брака на более ранние стадии производства может оказать негативное влияние па существующую систему контроля затрат. Поэтому нередко брак относят на те подразделения, где он обнаружен, даже если известно, что его причина кроется в более ранних стадиях производства. При этом, конечно же, необходим обстоятельный анализ причин, вызвавших брак, и принятие конкретных мер по их устранению.
В случаях, когда замена материалов происходит из- за неосторожности рабочих, их низкой квалификации и т.п., ответственность возлагается на соответствующее производственное подразделение. Замена материалов может происходить также в результате ошибок планирования производственной деятельности, сокращения возможностей рынка, изменения требований к качеству или изменений в технологии. Согласно этим обстоятельствам руководитель производственного подразделения не может нести ответственность за отклонения, возникшие из-за замены материалов. Однако на практике такие отклонения нередко показываются в отчетности тех подразделений, где происходит замена материалов, даже если такая замена находится вне компетенции руководителя данного подразделения. Только детальный анализ возникших отклонений помогает уяснить причины их появления и значение для предприятия.