Лекция 6. Налог на доходы физических лиц. Налог на прибыль организаций
НДФЛ является федеральным прямым реальным налогом, порядок обложения которым определен в гл. 23 НК РФ.
Налогоплательщиками НДФЛ признаются лица, получающие доход на территории РФ. При этом для целей постановки на налоговый учет и для осуществления налогового контроля в соответствии с п. 2 ст. 207 НК РФ указанные физические лица разделены на две группы – резиденты и нерезиденты (от англ, residence – местонахождение, место жительства).
К резидентам относятся физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Срок 12 месяцев определен для целей налогового контроля в связи с тем, что в соответствии с п. I ст. 55 НК РФ указанный срок является максимальным налоговым периодом, закрепленным в НК РФ, в течение которого у налогоплательщика могут появляться источники доходов.
Нерезиденты соответственно – это лица, пребывание которых на территории РФ не превышает установленного п. 2 ст. 207 НК РФ срока.
Критерий отношения к резидентам или нерезидентам является главным фактором при определении места возникновения обязанности по уплате.
Согласно разъяснениям Минфина России документами, подтверждающими фактическое нахождение иностранных лиц на территории РФ, могут являться справки с места работы, выданные на основании сведений из табелей учета рабочего времени[1].
Согласно ч. 2 ст. 4 Конституции РФ федеральные законы имеют верховенство на всей территории РФ, т.е. их действие распространяется на всю территорию России. Это объясняет стремление законодателя закрепить как границы действия законодательства, а также, соответственно, территорию, на которой возникает и должна исполняться обязанность по уплате налогов и сборов (ст. 57 Конституции РФ) (в силу наличия определенных источников доходов).
При этом законодатель учитывает, что если лицо по каким-то причинам не может пребывать на территории РФ, и это не связано с его свободным выбором, то, соответственно, указанное обстоятельство не может влиять на изменение его статуса в рамках налоговых отношений по уплате НДФЛ. Это подтверждается ОГЛАВЛЕНИЕм п. 3 ст. 3 НК РФ, в котором определяется, что недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. Например, в Конституции РФ закреплены право на охрану здоровья (ст. 41), право на труд (ст. 37), право на образование (ст. 43).
В связи с этим период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения (п. 2 ст. 207 НК РФ).
Также законодательством установлено, что налоговыми резидентами РФ признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации.
Это объясняется следующим. Согласно п. 2 ст. 1 Федерального закона от 27 мая 1998 г. № 76-ФЗ "О статусе военнослужащих" военнослужащие обладают правами и свободами человека и гражданина с некоторыми ограничениями, установленными данным федеральным законом, федеральными конституционными законами и федеральными законами. Граждане (иностранные граждане) приобретают статус военнослужащих с началом военной службы и утрачивают его с окончанием военной службы (ст. 2). Согласно ст. 10 указанного закона право на труд реализуется военнослужащими посредством прохождения ими военной службы. Таким образом, военнослужащие, пребывающие за пределами РФ, с учетом требований к прохождению военной службы обязаны соблюдать положения законодательства, установленные в отношении служебных командировок[2].
Это же касается и сотрудников органов государственной власти и местного самоуправления исходя из положений, закрепленных в подп. 4 п. 1 ст. 14 Федерального закона от 27 июля 2004 г. № 79-ФЗ "О государственной гражданской службе Российской Федерации", согласно которому государственный гражданский служащий имеет право на оплату труда и другие выплаты.
В разъяснениях Минфина России указано, что для целей контроля за изменениями в правовом положении физического лица-налогоплательщика необходимо учитывать фактическое количество календарных дней, которое оно пребывает в течение 12 месяцев на территории РФ[3].
Исключения из общих правил, касающиеся признания физического лица в качестве резидента (нерезидента), могут устанавливаться международными актами.
Так, в соответствии сп. 1ст. 1 Протокола к Соглашению между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21 апреля 1995 г. (подписано 24 января 2006 г.) вознаграждение, получаемое физическим лицом с постоянным местожительством в одном из договаривающихся государств (гражданином Российской Федерации или Республики Беларусь) в отношении работы по найму, осуществляемой в другом договаривающемся государстве в течение периода нахождения в этом государстве, составляющего не менее 183 дней в календарном году, либо непрерывно в течение 183 дней, начавшихся в предшествующем календарном году и истекающих в текущем календарном году, может облагаться налогом в этом другом договаривающемся государстве в порядке и по ставкам, предусмотренным в отношении лиц с постоянным местожительством в этом договаривающемся государстве.
Объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком (ст. 209 НК РФ). В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом является экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Следует отметить, что согласно письму ФНС России от 11 июля 2007 г. № ШС-15-14/857 о применении понятия дохода в налоговых правоотношениях указанное понятие дохода может быть использовано только для регулирования налоговых отношений.
Для целей налогообложения и с учетом принципа федерализма и резидентства законодателем производится разграничение перечня источников доходов в отношении резидентов и нерезидентов. Так, в ст. 209 НК РФ указаны источники доходов на территории РФ и источники доходов за пределами территории РФ.
К первым относятся:
1) дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации. При этом согласно позиции Конституционного суда РФ неконституционным признана возможность обложения НДФЛ пенсионных выплат по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, выплата по которым производилась до 1 января 2005 г.[4];
2) страховые выплаты при наступлении страхового случая, в том числе периодические страховые выплаты (ренты, аннуитеты) и (или) выплаты, связанные с участием страхователя в инвестиционном доходе страховщика, выкупные суммы, полученные от российской организации и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации;
3) доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав;
4) доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации;
5) доходы от реализации недвижимого и иного имущества, акций или других ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций в Российской Федерации, прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения на территории РФ[5];
6) доходы от реализации в Российской Федерации акций, иных ценных бумаг, долей участия в уставном капитале организаций, полученные от участия в инвестиционном товариществе;
7) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации;
8) вознаграждение и иные выплаты за исполнение трудовых обязанностей, получаемые членами экипажей судов, плавающих под Государственным флагом РФ;
9) пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством или полученные от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации;
10) доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, в связи с перевозками в Российской Федерации и (или) из нее или в ее пределах, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в Российской Федерации;
11) доходы, полученные от использования трубопроводов, линий электропередачи (ЛЭП), линий оптико-волоконной и (или) беспроводной связи, иных средств связи, включая компьютерные сети, на территории РФ;
12) выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц в случаях, предусмотренных законодательством РФ об обязательном пенсионном страховании;
13) иные доходы, получаемые налогоплательщиком в Российской Федерации.
Не относятся к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, доходы физического лица, полученные им в результате проведения внешнеторговых операций, связанных исключительно с закупкой (приобретением) товара (выполнением работ, оказанием услуг) в России, а также с ввозом товара на территорию РФ. При этом должны выполняться определенные условия:
– поставка товара должна осуществляется физическим лицом не из мест хранения, находящихся на территории РФ;
– товар не должен продаваться через обособленное подразделение иностранной организации в Российской Федерации.
К доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относятся:
1) дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации;
2) страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от иностранной организации;
3) доходы от использования за пределами Российской Федерации авторских (смежных) прав;
4) доходы, полученные от использования имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;
5) доходы от реализации недвижимого или иного имущества, акций или других ценных бумаг, а также долей участия в уставных капиталах иностранных организаций за пределами Российской Федерации;
6) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации;
7) пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранных государств;
8) доходы, полученные от использования любых транспортных средств, штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки);
9) иные доходы, получаемые налогоплательщиком за пределами Российской Федерации.
Необходимо отметить, что в соответствии со ст. 217 НК РФ ряд доходов исключается из круга объектов налогообложения.
Указанный перечень включает в себя с 2013 г. такие выплаты, как субсидии, предоставляемые главам крестьянских (фермерских) хозяйств за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ; доходы в натуральной форме в виде оплаты услуг, оказываемых туристам при предоставлении им экстренной помощи в соответствии с Федеральным законом от 24 ноября 1996 г. № 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации". Не подлежат обложению доходы в натуральной форме в виде форменной одежды и вещевого имущества, полученные добровольцами, волонтерами в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является безвозмездное выполнение работ, оказание услуг в соответствии с Федеральными законами от 11 августа 1995 г. № 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" и от 4 декабря 2007 г. № 329-ФЗ "О физической культуре и спорте в Российской Федерации"; доходы в денежной и натуральной формах, полученные за выполнение трудовых обязанностей в виде выплат в любой форме в период до 31 декабря 2019 г. от FIFA и иностранных дочерних организаций FIFA, конфедераций, иностранных национальных футбольных ассоциаций, иностранных производителей медиаинформации FIFA, иностранных поставщиков товаров (работ, услуг) FIFA, указанных в Федеральном законе "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".
Налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, установленной Минфином России[6].
При определении налоговой базы по уплате НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (ст. 210 НК РФ). Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.
При этом налоговая база снижается с учетом налоговых вычетов, если налогоплательщик имеет на них право.
При определении дохода согласно ст. 223 НК РФ должна быть установлена дата фактического получения дохода, которым может признаваться день:
– выплаты дохода – при получении доходов в денежной форме;
– передачи доходов в натуральной форме – при получении доходов в натуральной форме;
– уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг – при получении доходов в виде материальной выгоды.
В НК РФ установлен особый порядок исчисления налоговой базы, если доходы получены в натуральной форме или в виде материальной выгоды, по договорам страхования (в том числе и негосударственного), долевого участия в капитале организации, процентам по вкладам, по операциям с ценными бумагами (в том числе и с инструментами срочных сделок) и сделкам РЕПО, по доходам, полученным участниками инвестиционного товарищества, доходам по федеральным государственным эмиссионным ценным бумагам, а также по иным эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением, выпущенным (выданным) российскими организациями, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц (ст. 211-214.6).
Порядок исчисления налога различается в зависимости от вида дохода и его получения. Так, например, согласно ст. 226 НК РФ налоговые агенты (российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы) обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога. При этом налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.
В соответствии со ст. 228 НК РФ исчисление и уплата НДФЛ производятся:
– физическими лицами – исходя из сумм вознаграждений, полученных от лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера, и сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав;
– физическими лицами – налоговыми резидентами РФ, за исключением российских военнослужащих, получающих доходы от источников, за пределами Российской Федерации;
– физическими лицами, получающими другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами;
– физическими лицами, получающими выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр;
– физическими лицами, получающими доходы в виде вознаграждения, выплачиваемого им как наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также авторов изобретений, полезных моделей и промышленных образцов;
– физическими лицами, получающими от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, доходы в денежной и натуральной формах в порядке дарения (кроме тех доходов, которые не подлежат налогообложению);
– физическими лицами, получающими доходы в виде денежного эквивалента недвижимого имущества и (или) ценных бумаг, переданных на пополнение целевого капитала некоммерческих организаций в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. № 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций".
Сумма натога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Излишне удержанные налоговым агентом суммы налога подлежат возврату при представлении налогоплательщиком соответствующего заявления. Суммы налога, не удержанные с физических лип или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лип до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном ст. 45–47 НК РФ.
В соответствии со ст. 216 НК РФ налоговым периодом по уплате НДФЛ признается календарный год.
Отчетный период. Налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (кроме отдельных категорий работников – иностранных граждан согласно ст. 227.1 НК РФ)[7].
В налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы, если иное не предусмотрено п. 4 ст. 229 НК РФ, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или возврату по итогам налогового периода.
Главой 23 НК РФ предусмотрена возможность налогоплательщика использовать налоговые льготы – налоговые вычеты (ст. 218–220.2). Налогоплательщику предоставляется право снижать налоговую базу по НДФЛ с учетом размера налогового вычета. В НК РФ определены следующие группы налоговых вычетов:
– стандартные;
– социальные;
– имущественные;
– профессиональные;
– вычеты, используемые при переносе убытков, полученных в результате операций с ценными бумагами (инструментами срочных сделок);
– вычеты при переносе на будущие периоды убытков от участия в инвестиционном товариществе.
Закрепление законодателем в НК РФ налоговых вычетов связано прежде всего с реализацией механизма защиты прав человека и гражданина (личных, экономических).