Налоговый суверенитет и понятие "территория" в международном налоговом праве
Как известно, суверенитет традиционно понимается (в самой общей его трактовке) как верховенство на государственной территории и независимость в международных отношениях[1]. При этом применительно к международному налоговому праву наука обращает внимание на необходимость разграничения формальных (процессуальных) и материальных аспектов, которые определяют территориальные пределы реализации налогового суверенитета. С одной стороны, международное право запрещает совершение суверенных актов за пределами государства (принцип формальной территориальности). С другой – в международном праве нет принципа материальной территориальности, который бы запрещал увязывать налоговые последствия национального права с фактическими обстоятельствами в другом государстве, например, облагать налогом иностранные доходы резидента[2].
Суверенитет государства осуществляется прежде всего в пределах государственной территории[3]. В ее состав входят суша, внутренние воды и территориальное море[4], воздушное пространство над ними. Статья 4 Конституции, в частности, подчеркивает, что суверенитет Российской Федерации распространяется на всю ее территорию, а Конституция и федеральные законы имеют верховенство на всей ее территории[5].
Государственный суверенитет не распространяется на международную территорию (например, на открытое море), но может также в ограниченных пределах реализовываться в рамках пространств со смешанным правовым режимом: исключительной экономической зоне[6] и континентальном шельфе[7]. Так, в гл. VI "Особенности экономических отношений при пользовании водными биоресурсами и неживыми ресурсами исключительной экономической зоны Российской Федерации" в ст. 34 Федерального закона от 17.12.1998 № 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации" устанавливается, что граждане Российской Федерации, в том числе индивидуальные предприниматели, российские юридические лица, иностранные граждане и иностранные юридические лица, осуществляющие пользование водными биоресурсами и неживыми ресурсами, уплачивают налоги и сборы и другие обязательные платежи в соответствии с законодательством РФ. Сходным образом в гл. VII "Особенности экономических отношений при пользовании континентальным шельфом" Федерального закона от 30.11.1995 № 187-ФЗ "О континентальном шельфе Российской Федерации" в ст. 40 устанавливается, что лица, осуществляющие пользование природными ресурсами континентального шельфа, захоронение отходов и других материалов на континентальном шельфе, уплачивают налоги, сборы и другие обязательные платежи в соответствии с законодательством РФ.
В практическом плане вопрос о территориальных пределах налогового суверенитета Российской Федерации имеет особое значение при решении вопросов налогообложения деятельности по освоению природных ресурсов, в том числе нефтегазовых, на континентальном шельфе России[8], а также налогообложения добычи (вылова) водных биологических ресурсов в исключительной экономической зоне РФ[9].
Кроме того, иногда в международном праве применяется термин "условная территория", к которой относят расположенные вне пределов государственной территории объекты: воздушные, морские, речные суда, космические корабли, станции и другие космические объекты, искусственные острова и сооружения в море, на его дне, в Антарктике, помещения дипломатических и консульских представительств[10]. Термин "условная территория" обычно не используется при определении территориальных пределов государственного суверенитета в налоговых целях, поскольку для решения вопросов, связанных с основаниями возложения налоговой обязанности в соответствующих случаях, используются иные инструменты и юридические конструкции (например, понятие "место эффективного управления" применительно к транспортной компании, осуществляющей международные перевозки, различные концепции резидентства получателя дохода, правила о налоговых иммунитетах дипломатов и консульских сотрудников и т.д.). Вместе с тем вопрос об "условной территории" может иметь значение для международного налогового права в контексте определения формальных (процессуальных) аспектов территориальных пределов налогового суверенитета, так как не возможно допустить реализацию принудительных мер по взысканию налога, например, на территории российского консульского или дипломатического представительства за рубежом (впрочем, неприкосновенность "условной территории" Российской Федерации в необходимых случаях обеспечивается неналоговыми нормами)[11].
Особые вопросы возникают тогда, когда одно государство на основе специального соглашения предоставляет другому государству свою территорию во временное пользование (например, Договор аренды комплекса "Байконур" между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 10 декабря 1994 г.; Соглашение между Российской Федерацией и Республикой Казахстан об основных принципах и условиях использования космодрома "Байконур" от 28 марта 1994 г.; Соглашение между Российской Федерацией и Республикой Казахстан о статусе города Байконур, порядке формирования и статусе его органов исполнительной власти от 23 декабря 1995 г.). Последнее из перечисленных соглашений в ст. 7 среди полномочий главы городской администрации по вопросам управления Байконуром закрепляет право на предоставление в соответствии с законодательством РФ налоговых и иных льгот предприятиям с учетом значения их деятельности для населения города в пределах сумм налогов и иных платежей, зачисляемых в доход городского бюджета; п. 2 ст. 12 среди доходов городского бюджета Байконура называет НИФЛ, земельный налог, регистрационный сбора с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью на территории города, по ставкам, предусмотренным законодательством РФ.
Как известно, одним из проявлений налогового суверенитета является реализация законодательных полномочий в отношении определенной территории, в рассматриваемом контексте специфичность международно-договорного статуса Байконура порождала правовую неопределенность в части того, насколько законодательные полномочия России в данном случае[12] императивны и исключительны. В итоге все ветви судебной власти Российской Федерации[13], а также Экономический Суд СНГ[14] на основании толкований международных соглашений пришли к убеждению, что глава администрации Байконура наделен правом предоставления налоговых льгот исключительно в рамках, определенных налоговым законодательством РФ (в период действия соответствующего международного договора).
Проведенный анализ показывает, что понятия "государственная территория" и "территория, на которую распространяется государственная юрисдикция" (т.е. на которой реализуется государственный суверенитет), не являются совпадающими. Пункт 2 ст. 67 Конституции определяет, что Российская Федерация обладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне РФ в порядке, определяемом федеральными законами и нормами международного права. Рассмотренный пример относительно арендуемых зарубежных территорий также подтверждает сделанный вывод.
Вместе с тем используемый в международных налоговых соглашениях России термин "территория", как правило, означает не только государственную территорию, но применяется в более широком значении, включая, например, исключительную экономическую зону и континентальный шельф[15]. Обычно в п. 1 ст. 3 налоговых соглашений мы можем видеть примерно следующую формулировку: выражение "Российская Федерация" при использовании в географическом смысле означает ее территорию, включая ее территориальные воды, а также экономическую зону и континентальный шельф, в отношении которых Российская Федерация (Россия) может осуществлять суверенные права или права и юрисдикцию в соответствии с нормами международного права, и где действует ее налоговое законодательство (см.: договоры с Венгрией, США).
Данная формулировка сопровождается некоторыми вариациями, в частности, дополнительно к базовой формулировке термин "территория" может включать воздушное пространство над государственной территорией, в том числе внутренними водами и территориальным морем (соглашения с Монголией, Индией), при этом одновременно может опускаться ссылка на действие национального налогового законодательства (см., например, соглашения с Норвегией, Данией, Югославией, Канадой, Швейцарией и Шри-Ланкой)[16]. В ряде соглашений указанный термин трактуется более сжато и поясняется, что кроме собственно государственной территории он включает исключительную экономическую зону и континентальный шельф (см.: соглашения с Германией, Австралией, Киргизской Республикой, Катаром, Арменией), при этом нередко делается ссылка на Конвенцию ООН по морскому праву (см. соглашения с Сирией, Индонезией, Нидерландами, Францией)[17].
Наконец, в отдельных налоговых соглашениях России понятие территории связывается с возможностью осуществлять определенную деятельность, облагаемую национальным налоговым законодательством (соглашение с Казахстаном[18]), или наряду с основной государственной территорией к ней в целях соглашения приравниваются районы, где страна осуществляет права на природные ресурсы (соглашение с Новой Зеландией[19]), или "осуществляет юрисдикцию или суверенные права в отношении морского дна и его недр" (соглашение с Исландией)[20].
В большинстве случаев данные нюансы формулировок не влияют на фактическое определение пределов действия государственного суверенитета, так как, например, включение в территориальную область действия налогового соглашения воздушного пространства над территорией государства вряд ли может реально повлиять на распределение налоговых прав договаривающихся государств. В соответствии с положениями международного воздушного права, а также в силу ст. 1 Воздушного кодекса РФ, Российская Федерация обладает полным и исключительным суверенитетом в отношении воздушного пространства РФ; как известно, под воздушным пространством РФ понимается воздушное пространство над территорией РФ, в том числе воздушное пространство над внутренними водами и территориальным морем. Таким образом, в специальном упоминании воздушного пространства как части государственной территории РФ нет необходимости, если понятие государственной территории трактуется в контексте национального законодательства РФ и норм международного права.
Впрочем, полностью исключать возможность такого влияния нельзя. В частности следует напомнить, что Приложением № 10 к Административному регламенту Федеральной аэронавигационной службы по предоставлению государственных услуг по аэронавигационному обслуживанию пользователей воздушного пространства Российской Федерации[21] утверждены ставки сборов за аэронавигационное обслуживание пользователей воздушного пространства РФ. При этом ставки сборов за аэронавигационное обслуживание на воздушных трассах для иностранных пользователей воздушного пространства РФ выше, чем для российских. Это вызывает критику западных юристов, так как, по их мнению, противоречит ст. 15 Конвенции о международной гражданской авиации (Чикаго, 1944 г.), согласно которой никакое договаривающееся государство не взимает каких-либо пошлин, налогов или других сборов только лишь за право транзита через его территорию любого воздушного судна договаривающегося государства. Такие утверждения, как полагает В. Д. Бордунов, расходятся с общепризнанным принципом международного воздушного права – суверенитетом государства над воздушным пространством и вытекающим из него разрешительным порядком любых полетов иностранных воздушных судов над государственной территорией, в том числе транзитных полетов. Разрешая транзитный пролет или, напротив, запрещая такие полеты, транзитное государство реализует суверенное право в отношении своего воздушного пространства, действует по своему усмотрению с учетом своих прав и законных интересов. Чикагская конвенция не ставит право транзитного пролета в исключительное, особое положение. Иное противоречило бы принципу суверенитета над воздушным пространством и разрешительному порядку полетов[22]. Транзитный пролет допускается также с разрешения суверенного государства. При этом взимание сборов при транзитном пролете должно рассматриваться в общем контексте разрешительного порядка полетов. Исходя из того, что предоставление транзитного пролета является областью суверенного усмотрения транзитного государства, факт разрешения транзитного пролета без взимания сбора требует своего подтверждения в двустороннем соглашении. Следует также учитывать, что экономическое бремя обеспечения безопасности транзитного полета лежит на транзитном государстве, и требование по возмещению затрат на аэронавигационное обслуживание таких полетов является законным и обоснованным при предоставлении права транзитного пролета. Именно это обстоятельство, с точки зрения В. Д. Бордунова, не принято во внимание критиками российской позиции в отношении взимания сбора за транзитный пролет по транссибирской магистрали[23].
В свете изложенного, оппоненты российской позиции о взимании аэронавигационных сборов, ссылаясь на прямое указание при определении территориальной области действия налогового соглашения воздушного пространства, могут предлагать применить в обоснование недопустимости взимания повышенных аэронавигационных сборов ст. 24 соответствующего налогового договора, которая, как правило, посвящена недискриминации и касается не только налогов, охватываемых соглашением, но любых налоговых платежей, взимаемых договаривающимися государствами. Подобные аргументы также представляются спорными, так как сборы за аэронавигационное обслуживание позиционируются российским законодательством как платежи за услуги, а не как взимания налоговой природы.
В отдельных налоговых договорах партнеры Российской Федерации исключают из территориальной сферы действия налогового договора определенные территории, на которые распространяется их суверенитет. Например, в налоговом договоре с США указывается, что термин "Соединенные Штаты" означает Соединенные Штаты Америки, но не включает Пуэрто-Рико, Вирджинские острова, Гуам или любое другое владение США. В налоговых договора России с Нидерландами соответственно уточняется, что термин "Нидерланды" означает часть Королевства Нидерландов, которая расположена в Европе, в договоре с Норвегией – что термин "Норвегия" не включает Свальбард, Ян Майей и территории, зависимые от Норвегии (biland), в договоре с Данией – территориальная сфера действия договора не включает Фарерские Острова и Гренландию, в договоре с Новой Зеландией определяется, что термин "Новая Зеландия" не включает Токелау и ассоциированные самоуправляемые государства островов Кука и Ниуэ. Напротив, в соглашении с Францией территориальная сфера действия налогового договора определена широко: специально подчеркивается, что термин "Франция" означает европейские и заморские департаменты Французской Республики, включая территориальные воды, а за их пределами – районы, где в соответствии с международным правом Французская Республика имеет суверенные права в отношении разведки и разработки природных ресурсов морского дна, его недр и вод, его покрывающих.
Заметим, что иногда несовпадение реальной территориальной сферы действия налогового суверенитета государства-партнера по налоговому договору с территориальной сферой действия заключенного с ним налогового договора способно создавать проблемы в налоговом администрировании. Например, Нидерландские Антильские острова не попадают в территориальную сферу налоговых договоров, которые обычно заключают Нидерланды (в частности, с Россией), что, с одной стороны, ограничивает возможности противоположной стороны по налоговому договору в получении информации в порядке обмена, а с другой – создает существенные возможности для транзитного движения капитала, например, из России через юрисдикцию Нидерландов в юрисдикции не вполне самостоятельных территориальных образований, которые можно было бы определить в качестве низконалоговых территорий.