МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки"
Аналоги в России: ПБУ 1/2008
"Учетная политика организации",
ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности".
Предприятие должно применять настоящий стандарт для годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты.
Цель МСФО 8 состоит в том, чтобы сформировать критерии выбора и изменения учетной политики, а также порядок учета и раскрытия изменений в учетной политике, изменений в расчетных оценках и исправлений ошибок.
Выполнение требований стандарта обеспечивает сопоставимость финансовой отчетности компании во времени и с финансовой отчетностью других компаний.
Согласно МСФО 8 "Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки" должна удовлетворять следующим требованиям: последовательность, уместность, надежность, честное представление результатов компании, отражать экономическое ОГЛАВЛЕНИЕ событий, а не только их юридическую форму, нейтральность, осмотрительность и полнота.
Определения
Учетная политика (accounting policies) - это конкретные принципы, методы, процедуры, правила и практика, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности.
Изменение в бухгалтерской оценке - это корректировка балансовой стоимости актива или обязательства или суммы периодического потребления актива, которая возникает в результате оценки текущего состояния активов и обязательств и ожидаемых будущих выгод и обязанностей, связанных с активами и обязательствами. Изменения в бухгалтерских оценках возникают в результате появления новой информации или развития событий и, соответственно, не являются корректировками ошибок.
Одним из важнейших принципов, действующих в отношении построения учетной политики, является принцип последовательности.
Определение
Последовательность учетной политики означает необходимость сохранения выбранных методов ведения бухгалтерского учета от одного отчетного периода к другому.
Не следует без нужды и серьезных обоснований изменять классификацию и ОГЛАВЛЕНИЕ отдельных статей отчетных форм, методику учета и оценки различных показателей отчетности. Нежелательны также немотивированные изменения в учетной политике. Стандарт предусматривает
следующие основания для изменений в последовательности содержания финансовой отчетности:
- значительные изменения в характере операций компании;
- крупные приобретения в отчетный период или, наоборот, значительное выбытие имущества, изменения в политике, связанной с привлечением заемных источников финансирования;
- вывод на основе аналитических исследований о возможности лучше и всестороннее представить информацию о результатах деятельности и финансовом положении в измененной, перегруппированной отчетности;
- изменения, предписываемые вновь вводимыми МСФО. Требования национальных стандартов при этом могут учитываться только тогда, когда изменение финансовой отчетности не противоречит МСФО.
В стандарте подчеркивается, что сравнительная информация должна раскрываться в отношении предшествующего периода для всей числовой информации в финансовой отчетности, за исключением случаев, которые специально указаны в МСФО. В финансовой отчетности необходимо по каждой статье и каждому показателю отражать числовые значения в сопоставимом виде, по крайней мере за отчетный и предшествующий ему аналогичный период. Стандарт не запрещает приводить сравнительные данные более чем за один предшествующий период. Это могут быть данные за несколько предшествующих периодов.
Учетная политика должна быть выбрана и применена таким образом, чтобы вся финансовая отчетность соответствовала во всех существенных аспектах требованиям каждого применимого к компании Международного стандарта финансовой отчетности. Финансовая отчетность по МСФО должна составляться исходя из допущения о непрерывности деятельности организации в обозримом будущем, но не менее 12 месяцев после отчетной даты. Если администрация не имеет причин для прекращения деятельности, она должна объявить об этом в примечаниях.
Метод начисления должен обязательно применяться при составлении и представлении финансовой отчетности. Исключение из этого правила относится только к отчету о движении денежных средств. Отчет о движении денежных средств отражает реальные денежные потоки, включая и потоки денежных эквивалентов, которые имели место в течение отчетного периода. Такова особенность именно данного отчета.
По методу начисления, например, факт продажи отражается в бухгалтерских регистрах и в отчетности в тот момент, когда сделка совершилась, условия контракта выполнены, а право собственности на товар и ответственность за его сохранность переданы (перешли) покупателю. Проценты по кредитным обязательствам отражаются в том отчетном периоде, в котором организация пользовалась заемными средствами, даже если они (проценты) оказались неоплаченными в течение данного отчетного периода.
Расходы отражаются тогда, когда в учете возникают соответствующие доходы. В отсутствии доходов понесенные расходы отражаются на бюджетно-регулирующих статьях как расходы будущих периодов или переходящие иа следующий период расходы на незавершенное производство или создание товарных запасов. Так действует принцип соотнесения расходов с доходами. Вместе с тем нельзя допускать переходящие остатки по статьям, которые не отвечают иным установленным критериям определения активов или обязательств. Например, расходы по оплате штрафов за нарушения хозяйственных договоров не порождают доходов, но их нельзя рассматривать в качестве переходящих расходов и отражать в активе отчетного бухгалтерского баланса. Они должны быть списаны на уменьшение прибыли того отчетного периода, в котором были признаны в качестве расходов.
В стандарте указывается на то, что каждая существенная статья должна представляться в финансовой отчетности отдельно. Несущественные суммы должны объединяться с суммами аналогичного характера или назначения и не представляться отдельно. При составлении отчетности следует исходить из того, что нельзя засорять ее несущественными статьями, затрудняя тем самым восприятие и понимание пользователями. Даже когда МСФО требуют конкретного раскрытия тех или иных аспектов и показателей, в контексте существенности их не следует выполнять, если раскрываемая информация оказывается несущественной. Статьи, превышающие 5% общего итога по данному отчету, следует признавать существенными. В качественном отношении информация признается существенной, если се отсутствие или недостаточное раскрытие может оказать влияние на те решения, которые пользователи принимают на основе финансовой отчетности. Остатки непроданной готовой продукции обычно объединяются с другими оборотными материальными активами в статье баланса "Запасы".
Статьи активов и обязательств, доходов и расходов не подлежат зачету и отражаются в отчетности отдельными статьями в случаях, когда они являются существенными. Взаимозачет возможен только в случаях, когда:
- МСФО требуют или разрешают зачет;
- статьи активов, обязательств, прибылей, убытков, сопутствующих им расходов определяются как несущественные.
Важно понять, что взаимозачеты статей в финансовой отчетности снижают понимание пользователями проведенных организацией операций, уменьшают их возможности по прогнозированию будущих денежных потоков, результатов деятельности и финансового состояния организации.
Стандарт содержит некоторые подсказки и разъяснения, ограничивающие применение указаний стандарта относительно взаимозачетов отдельных статей. Статьи баланса отражаются в оценке нетто. В примечаниях к отчетности следует раскрывать суммы начисленных резервов и не подвергать взаимозачету статьи баланса, представляемые в нем по остаточной стоимости.
Важно!
В учетной политике должен соблюдаться принцип соотнесения расходов с доходами, при этом, если операции не приносят определенного дохода, расходы по ним отражаются в том отчетном периоде, в котором совершались данные операции, путем взаимозачета любых доходов с расходами.
Результаты операций по реализации долгосрочных активов, а также краткосрочных вложений и иных оборотных активов представляются в отчетности за вычетом из общей суммы поступлений от реализации балансовой стоимости выбывшего актива и расходов, возникших в ходе реализации.
Расходы, возмещаемые по условиям договора с третьей стороной, должны быть зачтены путем уменьшения соответствующего возмещения. Так, поступления по договору субаренды отражаются путем соответствующего уменьшения расходов на аренду. Оплата части коммунальных услуг субарендатором отражается как уменьшение соответствующих расходов арендатора.
Прибыли и убытки по одноименным аналогичным операциям (например, положительные и отрицательные курсовые разницы) представляются в отчетности путем взаимозачета и определения нетто-показателя. Однако их размер, происхождение, характеристика и другие особенности могут исключить применение нетто-показателя, а сами прибыли и убытки по этим операциям должны отражаться в отчетности развернуто.
Важно!
МСФО 8 описывает три возможных способа отражения изменений в учетной политике:
- ретроспективный;
-текущий;
-перспективный.
При ретроспективном подходе необходима корректировка данных всех финансовых отчетов за предшествующие периоды. Отчетность предшествующих периодов должна быть пересчитана в соответствии с новой учетной политикой.
Текущий подход характеризуется корректировками суммарного эффекта от изменений в учетной политике (показывается отдельной статьей в отчете о совокупных доходах за текущий год).
Перспективный подход означает, что нет необходимости в пересчете предыдущих финансовых отчетов и не нужно пересчитывать суммарный эффект от изменений в учетной политике в отчете о совокупных доходах за текущий период. Изменение учетной политики влияет только на финансовую отчетность текущего или будущих отчетных периодов.
При формировании учетной политики важно учитывать принцип существенности. Пропуски или искажения статей считаются существенными, если они по отдельности или в совокупности могли бы повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основании финансовой отчетности.
Ошибки предыдущих периодов - это пропуски или искажения в финансовой отчетности предприятия для одного или более периодов, возникающие вследствие неиспользования либо неверного использования надежной информации.
При подготовке финансовых отчетов часто используются оценки. Так, бухгалтеры не могут с уверенностью предсказать величину ликвидационной стоимости актива, его срок службы, а также другие параметры, на которые существенное влияние оказывают факторы внешней среды. Соответственно, получение новой информации приводит к необходимости пересматривать ранее сделанные оценки.
Определение
Бухгалтерская оценка - это приближенные значения, которые могут нуждаться в пересмотре по мере поступления дополнительной информации.
В отношении учетной политики действует правило ретроспекции.
Определение
Ретроспекция означает применение учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям как если бы эта учетная политика применялась всегда.
Ретроспективное применение учетной политики заключается в применении новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям таким образом, как если бы эта учетная политика использовалась всегда в прошлом.
Ретроспективный пересчет - это корректировка признания, измерения и раскрытия сумм элементов финансовой отчетности таким образом, как если бы ошибка предыдущего периода никогда не имела места.
МСФО 8 позволяет отображать изменение с наиболее раннего периода, для которого руководство компании посчитает это целесообразным.
ПРИМЕР 2.4
Условия: Финансовая отчетность компании за 2010 г. содержала следующие показатели.
Сальдо по нематериальным активам (НМА) на 1 января 2010 г. 1500 долл.
Приход НМА 1250 долл.
Амортизация НМА (650) долл.
Сальдо по НМА на 31 декабря 2010 г. 2100 долл.
Таблица 2.21
Выписка из отчета о совокупных доходах, долл.
|
Показатели |
2011 г. |
2010 г. |
|
Доходы |
1700 |
1450 |
|
Затраты |
(900) |
(450) |
|
Прибыль за год |
800 |
1000 |
Таблица 2.22
Выписка из отчета об изменении капитала, долл.
|
Показатели |
2011 г. |
2010 г. |
|
Сальдо накопленной прибыли (НП) на 1 января |
4500 |
4200 |
|
Прибыль за год |
800 |
1000 |
|
Сальдо НП на 31 декабря |
5300 |
5200 |
Задание: Требуется внести корректировки в отчет о совокупных доходах за 2011 г. при условии ретроспективного применения учетной политики.
Справочно: Сальдо НМА на 1 января 2010 г. и приход НМА за 2010 и 2011 гг. относятся к затратам на разработку нового вида деятельности, других НМА на балансе не числилось.
Решение: Затраты на разработку нового вида деятельности следовало списать на расходы в момент их возникновения. Поскольку они учитывались в составе НМА, необходимо обнулить статью НМА и скорректировать затраты в отчете о прибылях и убытках и размер накопленной прибыли в отчете об изменениях капитала. Рассчитаем суммы требуемых корректировок (табл. 2.23, 2.24).
Таблица 2.23
Выписка из отчета о совокупных доходах, долл.
|
Показатели |
2011 г. |
2010 г. |
|
Доходы |
1700 |
1450 |
|
Затраты |
(900) |
(1050) |
|
Прибыль за год |
800 |
400 |
Таблица 2.24
Выписка из отчета об изменении капитала, долл.
|
Показатели |
2011 г. |
2010 г. |
|
Сальдо накопленной прибыли (НП) на 1 января |
4500 |
4200 |
|
Корректировка |
(2100) |
(1500) |
|
Прибыль за год |
800 |
400 |
|
Сальдо НП на 31 декабря |
3200 |
3100 |
1) НМА за 2010 г. (первоначальная стоимость за вычетом амортизации): 1250 долл. - 650 долл. = 600 долл.
Включение НМА в состав затрат: 600 долл. + 450 долл. = 1050 долл.
Затраты на величину начисленной амортизации корректировать не нужно, так как она в момент начисления была уже отнесена на расход;
2) корректировки включают в себя сумму 1) и остаток НМА на начало предыдущего года: 1500 долл. + 600 долл. = 2100 долл.
В балансовом отчете статья НМА обнуляется, статья накопленная прибыль корректируется на сумму 2100 долл.
При необходимости осуществления трансформации российской отчетности в отчетность, составленную в соответствии с МСФО, необходимо обладать навыками профессионального составления учетной политики, отвечающей во всех существенных аспектах требованиям международных стандартов, применяемых в компании. В связи с тем, что подготовительный этап трансформации отчетности требует наличия учетной политики по МСФО, в отчетности компании появляются две учетные политики: по российскому и по международному учету. Сравнение и анализ учетной политики, составленной по МСФО, с учетной политикой, составленной в соответствии с требованиями российских ПБУ, помогает определению основных различий в учете и расчету корректировочных записей. Вместе с тем при составлении учетной политики можно пойти по пути максимального сближения методов учета, приемлемых как в российском учете, так и учете по правилам МСФО, тем самым оптимизировать ведение учета и составление отчетности.
Требования к раскрытию информации
Компания должна раскрывать характер ошибки предшествующего периода до той степени, до которой это практически осуществимо по каждой затронутой линейной статье в отчетности. За последующие периоды повторять эти раскрытия информации не нужно.