Лекция 7. Международное налоговое право

Мировая законотворческая практика находится в интенсивном поиске новых моделей регулирующего налогообложения. Это выражается в следующих тенденциях.

Во-первых, отмечается движение к гармонизации налогового права (его институтов) большинства международных торговых партнеров. Во-вторых, поощряются законы, содержащие стимулирующие нормы налогообложения, и наметился отход от законов, содержащих только конфискационные нормы. В-третьих, появляются такие новые институты, как институт социальной безопасности налогообложения, институт консолидации налогообложения, институт оптимальной инвестиционной возможности налогообложения, институт целесообразного уровня наказания неплательщиков налогов, институт обоснованного размера государственной налоговой поддержки и налогового кредитования.

Англо-американская модель ориентирована на прямые налоги с юридических и физических лиц, доля косвенных налогов незначительна. В США, например, подоходный налог с населения формирует 44 % доходов бюджета. Платежи населения превышают налоги с организаций (также в Австрии, Великобритании, Канаде).

Евроконтинентальная модель отличается высокой долей отчислений на социальное страхование, значительной долей косвенных налогов, когда поступления от прямых налогов в несколько раз меньше поступлений от косвенных. Латиноамериканская модель рассчитана на сбор налогов в условиях инфляционной экономики. Косвенные налоги наиболее чутко реагируют на изменение цен, лучше защищают бюджет и составляют основу системы налогов.

Смешанная модель сочетает черты разных моделей. В государстве выбирают ее для того, чтобы маневрировать структурой доходов, избежать зависимости бюджета от отдельного вида или группы налогов.

При этом институты налогового законодательства зарубежных стран, вытекающие из вышеуказанных моделей, являются юридическими формами выражения объективно складывающейся групп норм налогового права, представляющих взаимосвязанный комплекс, вытекающий из правосознания, законности, правопорядка, международной экономической политики и демократии.

Современные международные межправительственные и неправительственные организации, национальные органы, научные центры и ассоциации активно занимаются подготовкой типовых, модельных налоговых кодексов. ОГЛАВЛЕНИЕ этих актов включает как традиционные, так и новые нормы и институты налогового права, рекомендуемые для применения в развивающихся странах, странах, осуществляющих переход от социалистической к рыночной экономике, странах с развитой рыночной экономикой.

Наибольший интерес в мире вызывает современная концепция global tax system, которая помогает странам охранять свои налоговые доходы от "посягательств" "контактирующих" правовых режимов и обеспечить максимальное поступление налогов в бюджет государства, "обеспечивающего условия" получения дохода. Это отличает ее от типовых норм, рекомендуемых мировыми ассоциативными структурами странам с неразвитой рыночной экономикой, которые не дают четкой правовой защиты бюджетов от неуплаты налогов с доходов на других территориях.

Научные концепции современного национального и международного правового регулирования налоговых отношений разрабатываются в рамках Международной налоговой ассоциации, ЮНКТАД и ЮНИДО по программам развития налогового права. При участии Гарвардского университета США разработаны Основы мирового налогового кодекса. С точки зрения юридической техники и правовой регламентации отдельных видов налогообложения, применительно к товарному обороту, наиболее интересными представляются разработки УНИДРУА и ЮНСИТРАЛ.

Как пишет известный исследователь проблем зарубежного налогового права А. Н. Козырин, "развитие международного экономического сотрудничества со всей настоятельностью поставило задачу унификации национальных законов, регулирующих взимание корпорационного налога. Осуществление протекционистской политики, регулирование национального предпринимательства сегодня трудно представить без унифицированного налогового законодательства. Напрашивается сравнение с таможенными пошлинами. Если таможня призвана регулировать товарообмен, то унификация налоговых норм защищает национальный рынок капиталов и контролирует потоки иностранных инвестиций".

Анализ используемых в мировой практике налоговых законов, рекомендаций и соглашений показывает, что в процессе сближения норм налогового законодательства различных стран возникли определенные типовые конструкции, характеризующиеся особенностями, которые отражают:

- объективные закономерности современной динамики развития налогообложения в условиях глобализации мирового хозяйства;

- многовариантность подходов к использованию системы налогов и сборов как механизма защиты инвестиций и национальных рынков от недобросовестной конкуренции;

- тенденции защиты собственности и других интересов налогоплательщика путем максимального учета его расходов, убытков, затрат, рисков;

- тесную связь налоговых систем разных стран и их принципиальную взаимозависимость;

- тенденции защиты национальных бюджетов при международном налогообложении;

- поиск методов законного и объективного разграничения оснований для уплаты налогов в своей стране и за рубежом.

Оценка национальных правовых норм, наиболее приближенных к эффективному налоговому режиму в условиях развивающейся рыночной экономики, показывает, что развитые страны (США) могут требовать, чтобы весь доход, получаемый гражданином или зарегистрированной в этой стране компанией, подлежал налогообложению в этой стране независимо от места получения дохода.

Таким образом, налоговое законодательство, основываясь на концепции global tax system, защищает собственный бюджет от "вывоза" налогов за рубеж.

Налоговая юрисдикция США, основанная на гражданстве, может объясняться доступными для граждан и корпораций выгодами по страхованию, поскольку налоговые платежи обеспечивают возможности страхования. Однако США является уникальной страной, рассматривая гражданство как основание для налоговой юрисдикции.

Кроме гражданства, страны часто осуществляют налоговую юрисдикцию на основании территориальности. При территориальной связи налоговая юрисдикция означает, что налогоплательщик должен участвовать в расходах на управление страной, обеспечивающей получение дохода, его поддержание и инвестирование, что сближает этот режим с налоговой юрисдикцией на основании гражданства.

Ведущей концепцией налогообложения в большинстве стран становится "глобальная налоговая система" (global tax system). Страны, ранее использующие "каталоговую систему" (континентальную), заменяют ее на глобальную.

Сравнивая общую концепцию и институты российского налогового законодательства с зарубежным правовым регулированием, нацеленном на защиту собственных налоговобюджетных интересов, можно сказать, что НК РФ содержит механизм улучшения юридической структуры и техники, включения механизма обеспечения защиты бюджета. Пока в нем прослеживаются возможности "активной уплаты" налогов за рубежом (часто в налоговых "оазисах"), хотя доход получен при связи с российской территорией и гражданством. Такое положение будет сохраняться до тех пор, пока в России отсутствует страхование как федеральная система гарантий от рисков всех видов для защиты граждан и капиталовложений, как "обратная связь" налогов с выплатами из бюджета и федеральных страховых резервов.

Российское налоговое законодательство не всегда успевает за происходящими изменениями в мировой практике. Так в ст. 255 - 305 НК РФ распространение получили сложные и громоздкие институты расходов при налогообложении прибыли с целью максимально учесть "все особенности" исчисления налоговой базы для конкретных гражданско-правовых отношений. В то же время мировая практика показывает, что налог на прибыль исчисляется с учетом размеров оборота компании, а не с учетом уровня затрат. Принципы налогообложения прибыли согласно global tax; system достаточно сложны, особенно при международном налогообложении.

В этой связи можно отметить следующие правовые аспекты.

Во-первых, это расхождение российских норм о налогообложении прибыли, зафиксированных в гл. 25 НК РФ, с налогообложением прибыли согласно global tax system осложняет оценку влияния налогообложения на: "а) определение места для начальных капиталовложений; б) выбор юридической формы нового предприятия (отделения, филиала); в) подбор внутренних или внешних источников финансирования, а также соотношение собственных и заемных средств; г) метод установления цен в операциях между взаимосвязанными предприятиями".

Во-вторых, страны, ориентированные на концепцию налога на прибыль корпораций по global tax system большое значение придают связи норм налогового и корпоративного законодательства. НК РФ не разграничивает особенности взимания налога с доходов корпораций в зависимости от степени участия государства в управлении делами российской корпорации, ее конкурентного статуса на рынке, количества дочерних фирм, филиалов за рубежом.

С позиций налогообложения по global tax system чрезвычайно важно установить, является ли заграничный филиал или заграничная дочерняя фирма контролируемой зарубежной корпорацией и корпорацией по продажам за границей. Например, по Закону США "О корпорациях по продажам за границей" предусматривается освобождение от подоходного налога любых дивидендов, распределяемых корпорацией по продажам за границей в пользу головной компании, до тех пор, пока соответствующий доход остается доходом от внешней торговли.

В-третьих, одна из проблем российского законодательства о налоге на прибыль заключается в отсутствии учета условий получения доходов в зависимости от типа рынка и страны. При использовании типовых норм в рамках global tax system выделяется два вида дохода: активный доход (в условиях конкуренции на рынке товаров, капиталов и услуг) и пассивный доход (в налоговых "оазисах"). Для пассивного типа доходов отменены налоговые отсрочки и ужесточен режим контроля.

Таким образом, применение элементов концепции налогообложения прибыли по global tax system в российском законодательстве позволит сократить потери бюджета от неучтенных налогов в оффшорных зонах и справедливо поддержать активного предпринимателя.

Особенно важная роль принадлежит мировым модельным налоговым кодексам, которые содержат основные элементы функционирования механизма правового регулирования налогообложения. Не регулируя детально ОГЛАВЛЕНИЕ национальных налоговых кодексов (в каждой стране собственная налоговая политика и налоговый режим), эти документы вносят существенный вклад в создание благоприятных условий для реализации их положений на национальном уровне.

Международно-правовые аспекты налогообложения во внешнеэкономической деятельности, как показывает практика, все более переплетаются с правовым режимом регулирования инвестиционной и торговой деятельности с иностранным элементом, а налоговые обязательства субъектов внешнеэкономической деятельности влияют на режим внешнеторговых сделок и порождают необходимость их учета при составлении условий договоров.

Вместе правовое регулирование внешнеэкономической деятельности и международно-правовой режим налогообложения являются сложным интегрированным правовым явлением, базирующимся на различных предметах: гражданском праве, налоговом праве, международном налоговом праве, коммерческом праве, международном частном право, внешнеэкономическом праве, таможенном, валютном, торговом праве зарубежных стран, процессуальном праве, праве международных договоров, праве интеграционных сообществ, международном экономическом праве.

Практика показывает, что применение налоговых норм различных государств отражает процесс "согласования" сторонами договора отдельных условий различных налоговых режимов при формировании положений внешнеторговых сделок и при разрешении арбитражными судами соответствующих категорий имущественных споров.

Эта связано со значительным объемом норм налогового законодательства, регулирующего налогообложение иностранных инвестиций, внешнеэкономических сделок, иностранных физических лиц, которые по-разному регламентируют понятия и термины налогового законодательства с экономической и юридической точек зрения.

Российская судебно-арбитражной практика по вопросам налогообложения во внешнеэкономической деятельности не отличается комплексной научной проработанностью и отражает разноплановые суждения концептуального и правоприменительного характера. В результате это затрудняет процесс рассмотрения споров во внешнеэкономической сфере, когда налоговые вопросы выступают предметом судебного рассмотрения в контексте либо налогообложения внешнеторговых сделок, либо налогообложения иностранных инвестиций.

Предпринимаемый научный анализ проблем судебно-арбитражного рассмотрения налогообложения во внешнеэкономической деятельности не дает судьям и работникам налоговых органов четких и единообразных ориентиров в применении норм налогового законодательства, регулирующих внешнеэкономическую деятельность.

Трудности практической "стыковки" проблем правового регулирования внешнеэкономической деятельности и международно-правового режима налогообложения вызваны отсутствием детально разработанной научной доктрины применения налогового законодательства в области внешнеэкономической деятельности, когда были бы взаимоувязаны экономические и юридические категории и принципы, определена взаимосвязь конкретных норм налогового законодательства и международных частноправовых норм, установлены критерии согласования баланса публичных интересов государства и частных интересов участников внешнеэкономических отношений.

Как следствие, часто имеют место принципиальные различия между подходами работников российских налоговых органов, отстаивающих интересы государства, и подходами практикующих юристов о квалификации и толковании действий российского и иностранного инвестора-налогоплателыцика и других различных участников внешнеэкономических отношений.

С точки зрения научного анализа путей устранения неясностей при применении норм правового регулирования внешнеэкономической деятельности и международноправового режима налогообложения необходимо помнить, что целью различных форм внешнеэкономической деятельности является получение максимальной прибыли.

Действующее законодательство РФ о налогах и сборах "разрозненно" и "отрывочно" регулирует налогообложение с "иностранным элементом" в различных сферах налогообложения, что дает основания говорить об отсутствии сформировавшийся концепции регулирования коллизионных вопросов применения норм налогового законодательства.

Вследствие этого большинство налоговых споров во внешнеэкономической сфере вызваны неясностями определения:

- объектов налогообложения и исчисления налоговой базы у иностранных организаций, получающих доход в России, и участников внешнеэкономических договоров;

- налоговых ставок при осуществлении иностранными инвесторами внешнеэкономической деятельности;

- порядка исчисления, порядка уплаты налогов при осуществлении внешнеэкономической деятельности;

- размера расходов иностранных и российских участников, исключаемых из налоговой базы;

- правильности исчисления рыночной цены контракта для целей налогообложения.

Одним из основных способов законного сокращения налоговых обязательств (налоговых издержек) внешнеэкономического контракта является сокращение (уменьшение) объектов налогообложения и снижение налоговой базы путем формирования в рамках действующего законодательства условий контракта, влияющих на возникновение объектов налогообложения и исчисление налоговой базы. Арбитражные суды при возникновении исков налоговых органов о занижении налоговой базы проводят анализ правильности определения объектов налогообложения внешнеэкономических контрактов и налоговой базы по ним с учетом частноправовых оснований и отдельных условий внешнеэкономической деятельности.

В международном торговом обороте момент заключения внешнеэкономического контракта обычно не совпадает по времени и месту с совершением самого акта купли-продажи товара. С гражданско-правовой точки зрения фактическое совершение внешнеэкономических контрактов неодинаково трактуется законами разных государств (например, в момент и в месте физической передачи товара, индивидуализации товара или заключения договора купли-продажи).

С точки зрения международного налогообложения место и момент осуществления внешнеторговой деятельности могут определяться либо на основании названных правил торгового права, либо на основании особых правил международного и национального налогового права.

В случае расхождения частноправовых и налоговых норм национального законодательства разных стран у участников внешнеэкономической деятельности возникают серьезные сложности в определении объектов налогообложения контракта, а также в правильном формировании его соответствующих условий.

С гражданско-правовой точки зрения по общему правилу, закрепленному в ст. 314, 316, 456, 457 ГК РФ, стороны внешнеэкономического контракта свободны в формировании (определении) таких условий, как срок и место исполнения продавцом обязанности по передаче товара, а момент совершения акта купли-продажи определяется по правилам ст. 223, 224, 458 ГК РФ.

При согласовании условий контракта стороны исходят из экономической целесообразности, коммерческой эффективности контракта и частноправового регулирования правил формирования этих условий, а также руководствуются соответствующими нормами валютного и таможенного законодательства. Продавец товара в одном случае заинтересован в увеличении срока исполнения обязательства по передаче товара (например, когда он, получив предоплату, сам поставляет товар покупателю, находящемуся на значительном удалении от местонахождения продавца, с целью иметь дополнительный запас времени для исполнения возложенной на него обязанности в случае возникновения в пути непредвиденных ситуаций: поломка транспорта, плохие погодные условия и т.д.). В другом случае продавец товара заинтересован в сокращении срока исполнения обязательств, как в случае получения оплаты после передачи товара перевозчику.

Контролировать правильность применения цены в конкретном внешнеэкономическом контракте налоговые органы в настоящее время вправе лишь в случаях, установленных п. 2 ст. 40 НК РФ, а именно:

- между взаимозависимыми лицами;

- по товарообменным (бартерным) операциям;

- при совершении внешнеторговых сделок;

- при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Поскольку внешнеэкономические контракты (внешнеторговые сделки) включены в приведенный перечень, на практике возникает все больше и больше споров между налоговыми органами и участниками внешнеэкономической деятельности на предмет соответствия указанной во внешнеэкономическом договоре цены товара (работ, услуг) уровню рыночных цен.

Сложности связаны с тем, что методика ценообразования во внешнеторговой деятельности в принципе отличается от той, которой специалисты руководствуются при определении цен внутреннего рынка, что требует глубоких теоретических знаний и практических навыков международного ценообразования.

Стороны внешнеэкономического контракта в соответствии со ст. 53-59 Конвенции ООН о договорах международной купли-продажи товаров (заключена в г. Вене 11 апреля 1980 г.) и ст. 424, 485 ГК РФ вправе установить любую цену товара, которую найдут для себя приемлемой, при этом цена до общему правилу не является существенным условием внешнеэкономического контракта и в случае отсутствия в нем условия о цене товара действует презумпция наличия соглашения сторон о цене, если в договоре нет какого-либо упоминания об ином. То есть подразумевается, что стороны имели в виду цену, которая в момент заключения договора обычно взималась за такие товары, продававшиеся при сравнимых обстоятельствах в соответствующей области торговли.

Основа ценообразования во внешнеэкономической деятельности - это мировая цена на аналогичный товар, поскольку она является (должна являться) основным критерием соответствия договорной цены уровню рыночных цен.

Международная торговая практика выработала следующие общие подходы к определению мировых цен. Это цены:

- оплата которых производится в свободно конвертируемой валюте;

- не одноразовых, случайных сделок, а регулярных экспортных или импортных коммерческих сделок, которые заключаются в важнейших центрах международной торговли;

- на товары ведущих производителей и поставщиков, т.е. тех, которые имеют существенную долю в общем объеме подобной продукции, реализуемой на соответствующем мировом рынке;

- лишь тех сделок, которые подписываются без каких-либо ограничений административного или финансового характера на условиях наличного платежа.

Хотя в международной торговле существует множественность цен на один и тот же товар, их уровень зависит от характера операций и взаимоотношений торговых партнеров, от валюты платежа и от других условий. Он различен для обычных коммерческих сделок и поставок по межправительственным соглашениям, по бартерным сделкам и регулируемым международными торговыми соглашениями и т.д.

Влияние валюты платежа на конечную рыночную цену товара проявляется в различной цене валюты в зависимости от формы платежа и других условий. Иностранная валюта в международном платежном обороте выступает главным образом в форме банковских и кредитных средств, телеграфных переводов, почтовых переводов, векселей (тратт) и чеков. Валютный курс, обозначенный в официальных котировках, как правило, относится к телеграфному переводу. Поэтому иностранная валюта имеет различную цену в национальных деньгах в зависимости от того, в какой форме она выступает. На конечную рыночную цену влияют различные торговые скидки: простая скидка со справочной (прейскурантной) цены товара, скидка при покупке товара за наличный расчет (сконто), бонусная скидка (за оборот), скидка за количество и серийность, дилерская скидка, специальная скидка за пробные партии товара, экспортная скидка, сезонная скидка, скрытая скидка в виде оказания бесплатных услуг и др.

Систематизированные принципы и особенности ценообразования во внешнеэкономической деятельности окажут определенную помощь участникам внешнеэкономической деятельности, работникам налоговых органов и судьям в оценке соответствия указанной в контракте цены товара (работ, услуг) уровню рыночных цен.

Налоговая база любого объекта налогообложения внешнеэкономического контракта в соответствии со ст. 54 НК РФ исчисляется не произвольно, а только по итогам налогового периода. В связи с этим стороны внешнеэкономического контракта, руководствуясь установленными законодательством налоговыми периодами, имеют возможность путем распределения во времени хозяйственных операций добиться уменьшения налогообложения главным образом за счет переноса момента получения прибыли или возникновения иного объекта налогообложения на более поздние периоды, что приведет к отсрочке уплаты налогов.