Методы исследования документальных данных

Эксперт-бухгалтер является субъектом применения методов исследования документальных данных. Данные методы используются в экспертной практике в зависимости от решаемых экспертных задач и специфики бухгалтерского учета в различных видах экономической деятельности.

По сфере применения исследования документальных данных методы подразделяются на общие и частные. Общие используются при анализе различных учетных документов и операций во всех видах экономической деятельности и на всех участках деятельности хозяйствующих субъектов. Частные методы применяются для проверки определенных групп документов и хозяйственных операций на отдельных участках.

По формам отражения замаскированных правонарушений в учетных данных они подразделяются на методы:

1) направленные на выявление противоречий в содержании отдельного документа;

2) помогающие обнаружить несоответствия в содержании нескольких взаимосвязанных документов;

3) способствующие получению информации о конкретных хозяйственных операциях и записях в первичных документах и счетах бухгалтерского учета (инспектирование, прослеживание и др.).

По способам исследования содержащихся в документах сведений методы подразделяются на методы документальной и фактической проверки.

Методы выявления подложных документов в зависимости от возникающих несоответствий в бухгалтерском учете делятся на приемы: а) проверки отдельного документа, б) проверки взаимосвязанных документов.

Исследование отдельного бухгалтерского документа осуществляется путем формальной, нормативной и арифметической (счетной) проверки.

Формальная проверка – это внешний осмотр бухгалтерского документа, изучение и сопоставление его реквизитов.

Начальная стадия осмотра может привлечь внимание проверяющего к отдельным отклонениям от формальных требований:

– отклонению от правил составления и оформления документов. Первичные документы составляются по форме, содержащейся в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации. Все самостоятельно разрабатываемые формы документов подлежат обязательному утверждению в составе иных документов, утверждаемых при формировании учетной политики;

– отсутствию каких-либо реквизитов (печати, подписи, части текста и т.п.). Обязательные реквизиты документа находят закрепление в ч. 2 ст. 9 Закона № 402;

– наличию сомнительных реквизитов, свидетельствующих о признаках материального подлога (подчисток, травления, подклеек, приписок иных изменений цифровых и текстовых записей);

– наличию излишних реквизитов, что свидетельствует, как правило, о стремлении преступника придать документу наибольшую достоверность и силу. К их числу относятся различные пометки, посторонние записи в тексте документа, которые могут быть как объяснением сущности совершенного подлога, так и сигналом для сообщников;

– несоответствию документов реальной обстановке их составления, использования и хранения (чистые, немятые и др.);

– противоречию между реквизитами документа. Противоречия бывают формальные, т.е. между самими реквизитами (например, несоответствие между штампом и печатью по названию предприятия), и логические, проявляющиеся в необычном их сочетании или находящиеся в противоречии с нормальной хозяйственной деятельностью предприятия вообще либо отдельно взятой хозяйственной операцией. Например, наименование предприятия, от имени которого составлен документ, может не совпадать с его наименованием на печати, либо дата на первичном документе указывает на праздничные и выходные дни, когда предприятие не работало.

Успех применения формальной проверки при выявлении признаков преступлений находится в прямой зависимости от знания экспертами порядка заполнения бухгалтерских документов, слабых звеньев в учетном процессе, уязвимых хозяйственных операций, используемых подозреваемыми в своих корыстных целях; применения апробированных ревизионной практикой приемов распознавания доброкачественности документов.

Нормативная проверка заключается в изучении документа с точки зрения соответствия действующим законам, нормативным актам, инструкциям, правилам, ГОСТам, ОСТам, ТУ, СНИПам, нормам расхода сырья, правильности применения расценок, размеру налогов и т.п., а также целесообразности отраженной в нем хозяйственной операции. Подобная проверка позволяет выяснить правомерность различных хозяйственных операций и установить факты нарушения различных правил, инструкций (например, незаконный зачет пересортицы товаров, правильность применения норм естественной убыли к отдельным видам товаров, превышение лимита остатков наличных денег в кассе и др.).

Существуют объективные ограничения использования нормативной проверки работниками правоохранительных органов. Они связаны с наличием большого числа действующих правил оформления различных учетных документов. При этом наряду со знаниями бухгалтерского учета очень часто возникает необходимость изучения нормативного материала, относящегося к технологии, товароведению, налогообложению, экономике и др.

Арифметическая (счетная) проверка заключается в установлении правильности сделанных в документе подсчетов итоговых сумм. С ее помощью можно выявить арифметические несоответствия между частными и итоговыми суммами. Названные несоответствия могут быть выявлены как по горизонтальным (например, при умножении или сложении), так и по вертикальным (правильность подсчета по отдельным колонкам и итоговой сумме – и в количественном, натуральном, и в стоимостном выражении) строчкам. Такая проверка также позволяет установить правильность вычисления процентов, умножения количественных показателей на целостные и т.п.

Этот метод наиболее часто применяется в сочетании с другими приемами контроля, что позволяет не только осуществить счетную проверку бухгалтерской отчетности и балансов, но и изучить состояние расчетных взаимоотношений с налоговыми органами по налоговым платежам, с банками по кредитованию, а также другими организациями по различным счетам.

Методы исследования взаимосвязанных документов включают в себя два приема – встречную проверку и взаимный контроль.

Встречная проверка – это сопоставление разных экземпляров одного и того же документа, находящихся в разных подразделениях или организациях.

Большинство первичных документов составляются в двух и более экземплярах. При совершении внутренних операций они попадают в разные подразделения одного предприятия, а при совершении внешних – в разные организации. Наибольшее распространение имеют случаи неоприходования полученных в других организациях товарных и денежных средств, уменьшение количества полученных материальных ценностей путем подделки тех экземпляров документов, которые поступают в соответствующую организацию. При безналичных расчетах изменения часто вносятся в экземпляры счетов и других документов, направляемых в банк.

Данной проверкой устанавливаются признаки хищений, совершаемых путем исправления данных в отдельных документах, составления подложных и замены подлинных документов. С ее помощью выявляются злоупотребления, при которых двусторонние операции получают разное отражение в бухгалтерском учете у каждой из сторон.

Применять встречную проверку целесообразно в двух ситуациях:

1) когда уничтожен только один экземпляр документа, а в других организациях (подразделениях) экземпляры сохранились;

2) когда в результате совершения подлога появились расхождения в содержании разных экземпляров одного и того же документа. В этом случае сохранились все экземпляры, но ОГЛАВЛЕНИЕ отдельных сфальсифицировано.

Эффективность применения названного приема во многом зависит от знания экспертами-бухгалтерами графика документооборота и взаимодействия с работниками других регионов, где находятся представляющие интерес документы; наличия возможного сговора между работниками данного и иных предприятий, который может привести к уничтожению документа или утрате следов преступления в нем.

В случаях уничтожения или подлога всех экземпляров документов либо составления их только в одном экземпляре (приходный кассовый ордер, денежный чек, квитанция, путевой лист автомобиля с отрывным талоном и др.) осуществление встречной проверки нерезультативно.

Разновидностью встречной проверки является сопоставление в различных организациях записей по взаимным расчетам (табл. 1).

Таблица 1. Сопоставление записей по взаимным расчетам

№

п/п

ТЕКСТ

МУЗ

горбол-ца № 2 Дебет Кредит

МУП

"Фармация" Дебет Кредит

1.

Сальдо на 1 января 2011 г.

3000

8000

2.

Счет-фактура № 249 от 1 апреля 2011г.

2968-88

2968-88

3.

Счет-фактура № 250 от 11 апреля 2011 г.

29-36

29-36

4.

Перечислено МУП "Фармация" в декабре 2011 г. пор. N8 630 от 10 декабря 2011 г.

5000

ИТОГО

2998-245000

80002998-24

Сальдо на 1 января 2012 г. 5001-768000 Сальдо на 1 декабря 2012 г. 5001-765001-76

Взаимный контроль заключается в использовании в любом сочетании самых различных документов, прямо либо косвенно отображающих проверяемую хозяйственную операцию одной или нескольких взаимосвязанных организаций.

В отличие от встречной проверки взаимный контроль имеет более широкую сферу применения. При его проведении сопоставлению могут подвергаться различные бухгалтерские документы, а также документы оперативно-технического учета (весовой журнал, бракеражный журнал, табели учета рабочего времени, пропуска на вывоз и др.). Например, при сопоставлении расходной накладной с путевым листом и пропуском на вывоз материальных ценностей можно установить факты скрытого вывоза товара с предприятия.

С помощью взаимного контроля решаются две основные задачи: 1) выявляются подложные документы; 2) определяется круг участников преступлений.

О наличии в документах подлога (как интеллектуального, так и материального) свидетельствуют две группы признаков, выявляемых взаимным контролем:

– отсутствие необходимых взаимосвязанных документов (разрыв в "цепочке" документов);

– противоречия в содержании взаимосвязанных документов.

Данный прием является одним из наиболее эффективных, но в то же время достаточно сложных в организационном и методическом плане. Сложность заключается в том, что он более трудоемкий и требует в ряде случаев сопоставления нескольких взаимосвязанных документов.

Взаимный контроль применяется также при обнаружении межрегиональных и межотраслевых преступлений, когда преступная деятельность связана с выполнением работниками различных предприятий, учреждений и организаций своих обязанностей в другой местности при сбыте или закупке похищенного за пределами данного региона.

Метод взаимного контроля документов решает, кроме того, и задачу моделирования утраченного или искаженного документа. Сопоставляя различные документы, можно построить модель документа в первоначальном (первозданном) виде, который может служить источником информации о содержащихся в нем сведениях.

Посредством создания модели документа можно установить:

– действительное ОГЛАВЛЕНИЕ документа со всеми его реквизитами;

– какие реквизиты документа побудили подозреваемых его уничтожить или фальсифицировать;

– какие следы хозяйственной операции, указанной в утраченном или искаженном документе, могут найти отражение в иных носителях информации ("цепочка" и "круг" документов).

Благодаря этому следственные органы могут проводить более целенаправленную работу по установлению фактов злоупотреблений и изучению круга лиц, причастных к их совершению.

Инспектирование – метод документальной проверки отдельных хозяйственных операций, включающий проверку записей, документов или материальных активов. Информация считается достоверной только в том случае, если получена в момент исследования операции, например законность и правильность отражения в учете периода реализации продукции (товаров, работ, услуг).

Прослеживание – это документальная процедура, позволяющая убедиться в правильности отражения хозяйственной операции в бухгалтерском учете, проверить отражение отдельных первичных документов в регистрах синтетического и аналитического учета, правильности корреспонденции счетов.

Методы фактической проверки, как правило, не применяются экспертом-бухгалтером самостоятельно. Чаще всего используются результаты их применения другими субъектами (правоохранительными, контролирующими органами). К числу наиболее часто используемых методов фактической проверки относятся: выборочная инвентаризация; осмотр; обследование; контрольный запуск сырья в производство; контрольный обмер; анализ качества продукции; получение письменных объяснений; запрос (подробнее см. параграф 6.3).