Методика распределения косвенных расходов на основе АВС

ЛВС (AВС-костинг^[1], activity-based costing) – это система калькулирования и одноименный метод распределения объединенных в однородные группы косвенных затрат, распределяемых на операции бизнес-процессов, а затем на итоговые объекты калькулирования с помощью индивидуально подобранных баз распределения, которые называются драйверами (носителями) затрат^[2]. Система калькулирования имеет широкую область использования в управленческом учете. В основе АВС лежит принципиально иной подход к формированию себестоимости продукции, работ и услуг^[3] на предприятиях с высоким удельным весом косвенных затрат – их распределение осуществляется двумя шагами на основе установления причинно-следственных связей, с включением в расчеты промежуточного объекта калькулирования – операции. На первом шаге калькулируется себестоимость операций бизнес-процесса; на втором шаге калькулируется себестоимость итоговых объектов калькулирования. Этот метод (его первый шаг) является неотъемлемым звеном при применении всех аспектов системы АВС, но может применяться и обособленно. В итоге учетного процесса специалисты по управленческому учету и заинтересованные менеджеры получают более падежные показатели фактической и плановой себестоимости продукции.

Для первого знакомства рассмотрим упрощенный пример – ситуацию с планированием ассортимента на предприятии ЗАО "Свет".

Пример 4.8

ЗАО "Свет" имеет один производственный цех и общезаводские службы. Выпускаются два вида продукции. Продажа продукции А осуществляется крупными партиями (заключено 50 договоров), продажа продукции Б – мелкими партиями (заключено 700 договоров). Применяется традиционная методика распределения, когда все косвенные расходы распределяются по объектам калькулирования себестоимости продукции пропорционально единой базе; в ЗАО "Свет" – сумме прямых производственных затрат. Доля расходов на обслуживание производства и управление в структуре затрат существенна. Расчет себестоимости прибыли ассортиментных позиций показал, что изделие Б существенно прибыльнее (табл. 4.4).

Таблица 4.4

Расчет удельной прибыли (общие расходы распределены на основе традиционной методики)

Показатель	Изделие А	Изделие Б
Объем продаж, шт.	1000	1000
Цена продажи, руб.	11 100	6900
Затраты на единицу продукции, в руб.:
прямые производственные затраты	6000	2700
расходы на обслуживание производства и управление	4800	2160
Итого: полная себестоимость единицы продукции, руб.	10 800	4860
Прибыль на единицу, руб.	300	2040

Основываясь на информации, приведенной в табл. 4.4, на предприятии было принято предварительное решение о расширении производства изделия Б и сокращении производства менее рентабельного изделия Л.

Для более весомого обоснования решения по изменению структуры производственной программы приглашены консультанты для расчета уточненной себестоимости на основе метода АВС. В техническом задании проекта были поставлены задачи:

1) сделать предложения по выделению групп затрат;

2) провести новые расчеты себестоимости и прибыли по изделиям;

3) сформулировать предложения по производственной программе.

Для анализа ситуации предоставлены дополнительные данные о составе расходов на обслуживание производства и управление (табл. 4.5) и о количестве договоров с покупателями за анализируемый период (табл. 4.6). Запрос о количестве договоров был сделан в связи с тем, что в составе общепроизводственных и общехозяйственных расходов преобладали расходы, связанные с обслуживанием клиентов.

Таблица 4.5

Состав косвенных расходов на обслуживание производства и управление

Аналитическая статья расходов	Сумма, тыс. руб.
Заработная плата руководителей, специалистов, служащих	1585
Расходы на обслуживание оборудования и помещений	2000
Косвенные расходы по обслуживанию договоров (упаковка, выписка счетов, телефонные переговоры, командировочные расходы и т.д.)	3375
Итого	6960

Таблица 4.6

Количество договоров в анализируемом периоде

Изделие	Количество
Изделие А	50
Изделие Б	700
Итого	750

Анализ ситуации показал, что косвенные расходы по обслуживанию производства и управлению целесообразно разбить на две группы: 1) расходы по обслуживанию заказов (упаковка, выписка счетов, телефонные переговоры, командировочные расходы и т.д.) в сумме 3375 руб. и 2) прочие расходы в сумме 3585 руб. Первую группу можно прямо связать через драйвер затрат "количество заказов" с продукцией А и Б. Вторую группу решено распределить по сложившейся на предприятии методике. Для первой группы расходов ставка драйвера равна 4,5 руб. (3375: 750). На изделие А будет отнесено 225 руб. (4,5 х 50), на изделие Б – 3150 руб. (4,5 х 700). Прогнозный расчет прибыли по видам продукции будет иметь иной вид (табл. 4.7).

Таблица 4.7

Расчет удельной прибыли (общие расходы распределены на основе методики ЛВС)

Показатель	Изделие А	Изделие Б
Объем продаж, шт.	3000	3000
Цена продажи, руб.	11 100	6900
Затраты на единицу продукции, руб.:	6000	2700
прямые производственные затраты
расходы на обслуживание производства и управление (группа 1)	225	3150
расходы на обслуживание производства и управление (группа 2)	2472	1113
Итого: полная себестоимость единицы продукции, руб.	8697	6963
Прибыль (убыток) на единицу продукции, руб.	2403	-63

Вы видите, что первоначальный вариант решения руководства о выборе приоритетного вида продукции Б был ошибочен. Уточненный расчет на основе методики АВС показал, что на самом деле производство и продажа продукта Б приносит убытки предприятию.

Метод, как и система ЛВС оперирует понятием "группа косвенных затрат", в которые собираются стоимость использованных ресурсов (затраты материалов, заработной платы, стоимость услуг сторонних организаций и др.). На первый взгляд, данное понятие тождественно одноименному понятию в традиционных калькуляционных системах. Однако более пристальное изучение показывает наличие расхождений как по форме, так и по существу. АВС выделяет многочисленные группы косвенно распределяемых затрат, относительно которых можно подыскать драйвер затрат, отражающий причинно-следственную связь между затратами и объектами калькулирования.

Ключевое понятие "драйвер затрат" (иначе "носитель затрат") тождественно привычному всем понятию "база распределения затрат", той величине, пропорционально которой распределяются косвенные расходы. Понятие и термин "база распределения затрат" характерны для международного бухгалтерского учета, однако зарубежные специалисты в АВС стали применять другое название – "драйвер затрат" по двум основным причинам. Во-первых, для того чтобы пользователь лучше ориентировался в том, с какого рода информацией он имеет дело: созданной в традиционной калькуляционной системе или при использовании АВС-подхода. Во-вторых, замена терминов в новейших учетных технологиях часто связана с изменением сущностных характеристик. Специальные понятия "драйвер затрат" и "драйвер операций" относятся к одному из положений концепции АВС: "процедуры косвенного распределения осуществляются на основе идентифицированных причинно-следственных связей".

Как было уже показано на примерах традиционного подхода, единая база распределения для всех ресурсов и объектов калькулирования не может адекватно отражать все причинно-следственные связи, поэтому затраты распределяются условно. При ЛВС путем логических рассуждений косвенные затраты на основе причинно-следственных связей приписываются к своим потребителям. АВС связывает затраты с операциями, а затем с продуктами. Таким образом, под словом драйвер или, иначе, носитель затрат понимаются причинно-следственная связь, фактор, влияющий на себестоимость операции и итогового объекта калькулирования себестоимости.

Одно из принципиальных отличий ЛВС заключается в том, что в учетный процесс вводится понятие операция, что отражается в названии системы – activity-based costing, т.е. калькулирование по операциям. Операция бизнес-процесса – это событие, задание или единица работы, имеющая определенную цель. ABC-костинг использует себестоимость этих операций как промежуточную ступень для отнесения затрат на продукцию (работы, услуги) и как информацию, имеющую самостоятельное значение.

Пример 4.9

Рассмотрим алгоритм методики распределения косвенных затрат коммерческого отдела на основе АВС.

В учете выделены группы косвенных затрат: расходы на оплату труда таможенных декларантов, менеджеров по продажам, расходы на оплату труда экономистов и маркетологов, затраты на междугородние телефонные переговоры, затраты на обработку информации на электронных носителях. Расходы на оплату труда включают заработную плату и начисления социальных взносов; затраты на обработку информации – плату за Интернет, расходы на ОГЛАВЛЕНИЕ рабочего места и др. Итоговые объекты калькулирования – это выпускаемая предприятием продукция. Промежуточные объекты калькулирования (операции) выделены по итогам описания бизнес-процессов отдела.

Параллельное сравнение традиционной и альтернативной методик позволит подчеркнуть их особенности. При традиционной методике все косвенные расходы (включая расходы коммерческого отдела) распределяются пропорционально единой базе распределения – заработной плате производственных рабочих. Начислено за изготовление продукта 1 – 200 000 руб.; продукта 2 – 100 000 руб.; продукта 3 – 80 000 руб.; продукта 4 – 300 000 руб.; продукта 5 – 800 000 руб. Проанализируйте эту базу распределения и увидите, что полностью отсутствует причинно-следственная связь базы с распределяемыми расходами коммерческого отдела. Опасность применения традиционной методики заключается в искажении себестоимости продукции и возможных ошибках в управлении ассортиментом и ценообразованием.

Методика АВС включает шесть шагов.

1. Учет затрат но аналитическим статьям и формирование групп косвенных затрат коммерческого отдела. Группы выделяются на основе логики АВС и возможности учесть затраты обособленно.

2. Выделение операций бизнес-процессов отдела в качестве промежуточных объектов калькулирования себестоимости.

3. Выбор драйверов затрат первой ступени распределения и исчисление их величины.

4. Калькулирование себестоимости операций.

5. Выбор драйверов затрат второй ступени распределения и расчет ставок драйверов операций.

6. Распределение затрат по итоговым объектам калькулирования – продукции.

Пример 4.9 (продолжение)

Шаг 1. Для формирования групп косвенных затрат коммерческого отдела на шаге 1 организуется аналитический учет по одноименным с группами статьям общехозяйственных расходов. В анализируемом периоде расходы на ОГЛАВЛЕНИЕ коммерческого отдача составили 610 000 руб. Суммы по группам косвенных затрат составили соответственно: заработная плата декларантов – 80 000 руб.; заработная плата менеджеров по продажам – 300 000 руб.; заработная плата экономистов и маркетологов – 100 000 руб.; затраты на междугородние телефонные переговоры – 80 000 руб.; затраты на обработку информации на электронных носителях – 50 000 руб.

На шагах 2 и 3 анализируются операции бизнес-процесса с точки зрения возможности установления логической связи между их себестоимостью с израсходованными ресурсами и итоговыми объектами калькулирования. Выделены операции: "таможенное оформление", "обслуживание клиентов", "реклама через Интернет". К таможенному оформлению относятся работы по формированию пакета документов, необходимых для экспортных операций, работа с таможней и др. В состав работ по операции "рекламные объявления" входят работы по созданию рекламной продукции и размещению рекламы. Наконец, самая условная операция "обслуживание клиентов" включает многочисленные и не всегда формализуемые действия по поиску клиентов, ведению переговоров по заключению или пролонгации договоров, оформлению документов, по управлению процессами отгрузки и взысканию дебиторской задолженности с покупателей.

Далее выбираются адекватные драйверы затрат: для распределения заработной платы и начислений – время в часах; для распределения затрат на междугородние телефонные переговоры – время переговоров в часах; для затрат на обработку и передачи информации – время работы компьютеров и время нахождения в Интернете в часах.

На основе описания бизнес-процесса (или анкетирования) определяется, кто из работников какими операциями занимается. На основе анкетирования, проведения самофотографии или фотографий рабочего дня определяется, сколько примерно тратится времени (в процентах) на каждую из выделенных операций. Результаты проведенных работ представим в табл. 4.8.

Таблица 4.8

Измерение драйверов затрат

Аналитические статьи затрат	Затраты, руб•	Драйверы затрат по операциям бизнес-процесса коммерческого отдела, %
		Таможенное оформление	Обслуживание счетов	Рекламные объявления
Заработная плата декларантов	80 000	100
Зарплата менеджеров по продажам	300 000	10	80	10
Заработная плата экономистов и маркетологов	100 000	10	60	30
Затраты на междугородние телефонные переговоры	80 000		100
Затраты на обработку информации на электронных носителях	50 000	10	30	60

Шаг 4. Калькулирование себестоимости операций. Процедура калькулирования себестоимости операций заключается в распределении каждой аналитической группы затрат пропорционально соответствующему драйверу затрат. В нашем примере – это процент затраченного рабочего времени (для распределения заработной платы с начислениями); процент времени междугородних переговоров (можно в качестве драйвера брать абсолютный показатель – время в минутах); процент времени работы в Интернете (условно приравниваем время работы компьютеров и время работы в Интернете). Результаты расчетов приведены в табл. 4.9.

Таблица 4.9

Себестоимость операций бизнес-процесса коммерческого отдела (расчет)

Аналитические статьи затрат	Затраты, руб.	Себестоимость операций бизнес-процесса коммерческого отдела, руб.
		Таможенное оформление	Обслуживание счетов	Рекламные объявления
Заработная плата декларантов	80 000	80 000	0	0
Заработная плата менеджеров по продажам	300 000	30 000	240 000	30 000
Заработная плата экономистов и маркетологов	100 000	10 000	60 000	30 000
Затраты на междугородние телефонные переговоры	80 000		80 000
Затраты на обработку информации на электронных носителях	50 000	5000	15 000	30 000
Итого	610 000	125 000	395 000	90 000

Теперь все накладные расходы распределены по операциям. Шаг 5. Расчет ставки драйверов операций (табл. 4.10). Выбираем драйверы операций для перенесения себестоимости операций на итоговые объекты калькулирования – продукцию:

• количество комплектов таможенных документов для операций по таможенному оформлению;

• количество обслуживаемых счетов (счет – это условная единица, включающая комплекс работ с покупателями);

• количество рекламных объявлений для операций по рекламе выпускаемой продукции.

Таблица 4.10

Выбор драйверов операций

Драйверы операций	Количество драйверов в разрезе операций (дано)
	Таможенное оформление	Обслуживание счетов	Рекламные объявления
Количество комплектов таможенных документов	250
Количество выставленных счетов		1000
Количество рекламных объявлений			3000

Процедура расчета ставки драйвера операций проста. Исчисленная на шаге 3 себестоимость каждой операции делится на величину соответствующих драйверов операций (в количественном выражении). Результаты расчета представлены в табл. 4.11.

Таблица 4.11

Ставки драйверов операций (расчет)

Операция	Себестоимость операций всего, руб.	Драйвер операции, кол-во	Ставка драйвера операции, руб.
Таможенное оформление	125 000	250	500
Обслуживание счетов	395 000	1000	395
Рекламные объявления	90 000	3000	30

Шаг 6. Распределение затрат коммерческого отдела на итоговые объекты калькулирования – продукцию. По данным оперативного учета определяется количество драйверов операций, приходящихся на каждый объект калькулирования. В нашем примере эта информация дана в табл. 4.12.

Таблица 4.12

Количество драйверов операций коммерческого отдела по изделиям (дано), шт.

Продукция	Таможенное оформление	Обслуживание счетов	Рекламные объявления
Продукт 1	20	100	100
Продукт 2	50	490	400
Продукт 3	180	200	2300
Продукт 4	0	10	100
Продукт 5	0	200	100

Далее осуществляется последний расчет в процедуре распределения расходов коммерческого отдела по продуктам. Количество драйверов операций, приходящихся на продукт, умножается иа соответствующие ставки драйвера операций. Например, иа продукт 1 приходится 10 тыс. руб. расходов коммерческого отдела по таможенному оформлению (20 х 500). Результаты расчетов представлены в табл. 4.13.

Таблица 4.13

Распределенные расходы коммерческого отдела но изделиям методом АВС (расчет)

Продукция	Таможенное оформление, руб.	Обслуживание счетов, руб.	Рекламные объявления, руб•	Итого расходов, руб.
Продукт 1	10 000	39 500	3000	52 500
Продукт 2	25 000	193 550	12 000	230 550
Продукт 3	90 000	79 000	69 000	238 000
Продукт 4	0	3950	3000	6950
Продукт 5	0	79 000	3000	82 000
Итого	125 000	395 000	90 000	610 000

Для определения эффекта на качество информации о себестоимости применения ABC-костинга проведем расчет расходов коммерческого отдела по традиционной методике. Процедура традиционного расчета подробно рассмотрена ранее. Напомним, что в соответствии с ней общие расходы распределяются по объектам калькулирования пропорционально единой базе распределения (для всех косвенных расходов). Для сравнительного расчета взята наиболее распространенная база распределения – заработная плата производственных рабочих.

Пример 4.9 (окончание)

По заказам заработная плата производственных рабочих составляет следующие суммы.

Заказы	Заработная плата, руб.
Продукт 1	200 000
Продукт 2	100 000
Продукт 3	80 000
Продукт 4	300 000
Продукт 5	800 000
Итого	1 480 000

Для распределения расходов коммерческого отдела (610 тыс. руб.) найдем коэффициент распределения. Он составил 41%, или 0,41 п. (610/1480). Экономическая интерпретация коэффициента распределения: на 1 руб. заработной платы производственных рабочих предприятия приходится 41 коп. общих расходов коммерческого отдела. На продукт 1 приходится более 82 тыс. руб. расходов коммерческого отдела (200 тыс. руб. χ 0,41). По аналогичной методике определяем сумму расходов, включаемых в себестоимость каждого заказа (табл. 4.14).

Таблица 4.14

Распределенные расходы коммерческого отдела по изделиям традиционным способом (расчет)

Продукция	База распределения: заработная плата производственных рабочих	Коэффициент распределен ия (610 000/ 1 480 000)	Распределенные расходы коммерческого отдела, руб.
Продукт 1	200 000		82 432
Продукт 2	100 000		41 216
Продукт 3	80 000		32 973
Продукт 4	300 000		123 649
Продукт 5	800 000		329 730
Итого	1 480 000		610 000
Коэффициент распределения		0,41

Проведем сравнение результатов, полученных в примере 4.9 с использованием разных методов. Составим сравнительную таблицу расчетов по двум методикам (табл. 4.15). Из нес видно, что в результате упрощенного традиционного расчета существенным образом искажена себестоимость продукции. По двум продуктам себестоимость занижена, по двум – завышена. Так, занижение себестоимости в части расходов коммерческого отдела по продукту 2 составляет 189 тыс. руб. (230 550 – 41 216); по продукту 3 себестоимость занижена на 205 тыс. руб. Завышение себестоимости по продукту 4 составило 117 тыс. руб.; ио продукту 5 – 248 тыс. руб. Анализируя количество драйверов операций, можно выяснить более детально причину перекрестного субсидирования одним продуктом затрат другого.

Таблица 4.15

Сравнение результатов традиционного расчета с ЛВС, руб.

Продукция	Расчет по АВС	Традиционный расчет
Продукт 1	52 500	82 432
Продукт 2	230 550	41 216
Продукт 3	238 000	32 973
Продукт 4	6950	123 649
Продукт 5	82 000	329 730
Итого	610 000	610 000

Распределение косвенных затрат на основе АВС можно углубить для дальнейшего уточнения показателя себестоимости продукции, работ и услуг. Для этого следует придать определенную иерархию распределяемым группам затрат. Во-первых, обособить группы затрат, связанные с производством конкретной продукции (работы, услуги). Как правило, это условно-переменные затраты. Во-вторых, выделить группы затрат, связанные с партией продуктов. Например, пуско-наладочные работы по настройке оборудования и подготовке рабочего места; промывка оборудования на пищевом предприятии при переходе производства к партии апельсинового сока после томатного и др. В компаниях, где закупается широкая номенклатура материалов, могут быть значительными затраты на их поставку. В этом случае затраты на размещение и оплату заказов, транспортно-заготовительные расходы являются затратами на поставленную партию, а не конкретный материал. В-третьих, выделить расходы на управление предприятием.

Как правило, довольно трудно найти причинно-следственную связь между затратами этой иерархической группы и базой их распределения. Обычно эти затраты декапитализируются, т.е. вычитаются в полной сумме из выручки при определении прибыли от продаж. Если для стратегических расчетов их включают в себестоимость, то они распределяются на основе традиционной методики. На предприятиях со стратегией дифференциации выделяется иерархическая группа затрат по развитию и поддержанию продукта или (услуги). Например, это затраты на анализ эффективности отдельных функций продукта, на усовершенствование технологии и др. Затраты времени проектировщиков зависят от сложности технологии производства, конструкции изделий и др.