Консолидация организаций для целей налогообложения: зарубежный опыт
Традиционным для зарубежных государств является подход, в рамках которого организации рассматриваются в качестве самостоятельных налогоплательщиков. Вместе с тем все большее распространение стали получать специальные правила о возможности создания консолидированных групп организаций-налогоплательщиков – как в отношении подоходного налогообложения, так и для целей исчисления и уплаты НДС. При этом в литературе отмечают принципиальное различие, которое проявляется в том, что при создании группы для целей уплаты НДС, группа, как правило, становится самостоятельным налогоплательщиком, в то время как при подоходном налогообложении объединение налогоплательщиков в группу не всегда влечет возникновение нового налогоплательщика, а скорее затрагивает вопрос формирования объекта налогообложения [1].
Консолидация организаций в рамках подоходного налогообложения
Правила о консолидации организаций позволяют учесть экономический результат функционирования группы независимо от юридической самостоятельности соответствующих организаций. В связи с тем, что правила подоходного налогообложения существенно различаются в разных странах, подходы государств к консолидации для целей уплаты организациями подоходного налога также весьма различны.
В зарубежной литературе, посвященной подоходному налогообложению, отсутствует единство подходов в отношении содержания правового режима консолидации организаций для целей подоходного налогообложения.
Упоминания заслуживают подходы, высказанные А. Тингом, X. Дж. Ольтом и Б. Дж. Арнольдом. Ключевыми для понимания специфики правового режима консолидации становятся особенности определения налогооблагаемой единицы (taxable unit) и объекта налогообложения.
А. Тинг выделяет три подхода к пониманию "консолидации" в рамках подоходного налогообложения организаций [2].
Согласно первому подходу, предполагающему самое узкое понимание термина "консолидация" (consolidation), под консолидацией понимаются только правовые режимы полной консолидации, в рамках которых группа компаний-резидентов рассматривается в качестве единого налогоплательщика и представляет единую консолидированную налоговую декларацию, при этом в рамках группы допускаются и учет внутригрупповых расходов, и не облагаемая налогами передача имущества. Возможность осуществления подобной консолидации предусмотрена в законодательстве Австралии, Испании, Италии, Нидерландов, Новой Зеландии, США, Франции, Южной Кореи, Японии.
Второй подход – более широкий – предполагает, что термином "консолидация" обозначаются в том числе и такие режимы налогообложения групп компаний, которые допускают только консолидированный учет расходов внутри группы. В рамках данного подхода в понятие "консолидация для целей налогообложения" включаются как правовые режимы полной консолидации, предполагающие создание группы, внутри которой допускаются одновременно и учет внутригрупповых расходов, и не облагаемая налогами передача имущества (консолидация в узком смысле слова), так и правовые режимы неполной консолидации (так называемое создание группы – group pooling), принципиальное отличие которых от полной консолидации состоит в том, что допустимым является учет расходов внутри группы, однако возможность не облагаемой налогами передачи имущества внутри группы не предполагается. Подобные режимы неполной консолидации предусмотрены законодательством Италии, Люксембурга, Мексики, Польши, Португалии, России.
Третий подход предлагает самое широкое понимание термина "консолидация" – он используется в отношении всех возможных видов правовых режимов налогообложения групп компаний.
В свою очередь X. Дж. Олът и Б. Дж. Арнольд предлагают выделять два подхода в отношении регулирования консолидированной группы налогоплательщиков при подоходном налогообложении [3].
Первый подход предполагает возникновение нового единого налогоплательщика, а в системе взаимозависимых организаций юридически самостоятельные организации рассматриваются в качестве структурных подразделений главной организации, которая и признается налогоплательщиком. В качестве примера консолидации, предполагающей создание нового налогоплательщика, авторы указывают консолидацию по законодательству Нидерландов.
В соответствии с голландским законодательством на основании заявления организаций материнская компания и дочерние компании с 95%-м уровнем участия могут рассматриваться для целей налогообложения в качестве особой налоговой единицы (fiscal unity). Для целей применения корпоративного законодательства соответствующие организации рассматриваются как самостоятельные субъекты, однако для целей налогообложения доходы и расходы дочерних компаний признаются доходами и расходами материнской компании. Все организации – участники группы должны быть созданы по законодательству Нидерландов, а в случае создания по законодательству иных государств – членов ЕС должны быть использованы организационно-правовые формы, аналогичные закрепленным в законодательстве Нидерландов. Организации-нерезиденты Нидерландов могут участвовать в группе только через созданное в Нидерландах постоянное представительство.
В рамках второго подхода организации рассматриваются в качестве самостоятельных налогоплательщиков, однако вводятся специальные правила исчисления размера подлежащего уплате налога. Примером подобной консолидации является налоговая консолидация организаций по законодательству Германии.
В Германии положения о налогообложении групп компаний здесь основаны на сложной и детально разработанной судебной практикой концепции фактической консолидации (de facto consolidation – Organschaft). По общему правилу подобная консолидация доступна только для организаций, созданных по законодательству Германии, в том числе для постоянных представительств иностранных организаций. Иностранная организация может претендовать на включение в группу, только если она является резидентом ФРГ, а также в Германии находятся ее центральные органы управления и контроля. Для создания группы материнская компания должна обладать большинством голосующих акций в зависимой организации.
В соответствии с законодательством Германии для создания группы для целей налогообложения компании заключают соглашение с минимальным сроком действия пять лет, в соответствии с которым зависимые организации самостоятельно исчисляют свои доходы и расходы и передают полученную прибыль главной организации, которая, в свою очередь, исчисляет сумму налога с общей суммы прибыли – своей собственной и полученной от зависимых организаций, при этом передача прибыли от зависимых организаций самостоятельного дохода не образует. Убытки зависимых организаций также учитываются при определении суммы налога, уплачиваемой головной организацией. Несмотря на соглашение, используемое для создания консолидированной группы, для целей налогообложения организации – участники соглашения рассматриваются в качестве независимых налогоплательщиков.
Следует отметить, что в зарубежных государствах получили распространение три основных подхода к определению состава консолидированной группы [4]. Первый подход предполагает, что членами группы могут быть только организации – резиденты соответствующего государства (country group), второй подход допускает включение в состав группы всех организаций, отвечающих требованию ассоциированности с основной компанией группы, независимо от их резидентства в государстве резидентства основной компании группы (worldwide group). В рамках третьего подхода к участию в консолидированной группе допускаются организации – резиденты ограниченного количества государств (bloc group): в частности, данный подход положен в основу проекта Директивы ЕС об общей консолидированной налоговой базе по корпоративному налогу (common consolidated corporate tax base).
Консолидация организаций в целях уплаты НДС
Как было указано выше, консолидация организаций для целей налогообложения используется не только в рамках подоходного налогообложения, но и при взимании НДС.
Поскольку правовое регулирование взимания НДС гораздо более гармонизировано в рамках ЕС, чем подоходное налогообложение, то и правила о консолидации организаций для целей уплаты НДС гораздо более единообразны, чем правила о консолидации в рамках подоходного налогообложения.
Возможность рассматривать в качестве единого налогоплательщика зарегистрированные на территории государства организации, которые формально-юридически являются независимыми, однако тесно связаны финансово, экономически и организационно, закреплено в ст. 11 Директивы Совета Европейского союза 2006/112/ЕС от 28 ноября 2006 г. "Об общей системе налога на добавленную стоимость". Положения ст. 11 указанной директивы имплементированы в национальное законодательство Австрией, Бельгией, Великобританией, Венгрией, Германией, Данией, Ирландией, Испанией, Кипром, Нидерландами, Румынией, Финляндией, Чехией, Эстонией. Вместе с тем следует отметить, что государства устанавливают различные требования, соответствие которым позволяет говорить о тесной связи между организациями. Как правило, используются следующие критерии:
– существование финансовых связей предполагается в тех случаях, когда лицо владеет акциями в объеме, превышающем установленный уровень (обычно более 50%), или контролирует организации в силу положений корпоративного законодательства;
– существование экономических связей предполагается тогда, когда члены группы вовлечены в один вид деятельности или имеют одну категорию потребителей, или осуществляют вспомогательные виды деятельности;
– существование организационных связей предполагается в тех случаях, когда членами группы управляет одно лицо либо управление осуществляется на основе общего соглашения или под общим контролем.
Несмотря на имеющиеся различия в регулировании консолидации налогоплательщиков для целей уплаты НДС, указанные правила отличаются бо́льшим единообразием, чем правила о консолидации в рамках подоходного налогообложения. Основания, по которым организации могут быть объединены в группы для целей налогообложения НДС и в рамках подоходного налогообложения, различаются, и представляется маловероятным выработка единого регулирования консолидации для всех налогов. Вместе с тем, как правило, большинство организаций, которые могут быть объединены в группу по НДС, могут быть консолидированы и для целей подоходного налогообложения [5].