Формы и методы финансового контроля. Ревизия - основная форма финансового контроля

В настоящее время не существует как четкого законодательного разграничения понятий "вид", "форма", "метод" финансового контроля в различных нормативных правовых актах, так и нет единства по данному вопросу среди представителей финансово-правовой науки, что порождает различную трактовку данных понятий.

В ряде учебников по финансовом праву выделяют методы финансового контроля, относя к их числу: наблюдение, обследование, анализ, проверку, ревизию и пр.^[1] Другие авторы ревизию, наблюдение, обследование, проверку, анализ относят к формам финансового контроля^[2].

Е. Ю. Грачева предлагает определять форму финансового контроля "как способ, т.е. метод конкретного выражения и организации контрольных действий, направленных на выполнение функций финансово-хозяйственного контроля" и выделяет среди форм ревизию, проверку, обследование и т.д.

С. В. Запольский определяет форму финансового контроля как способ конкретного выражения и организации контрольных действий, направленных на выполнение функций финансового контроля, относя к ним: наблюдение, обследование, проверку, анализ, ревизию и др.

О. В. Болтинова определяет форму как способ выражения и организации контрольных действий, а метод как конкретный прием осуществления контрольных мероприятий.

Такое разночтение определено нечеткой позицией законодателя, который также смешивает формы и методы финансового контроля.

Статья 265 БК РФ устанавливала формы финансового контроля, осуществляемого законодательными (представительными) органами. К таким формам Кодекс относил: предварительный, текущий и последующий финансовый контроль. Е. Ю. Грачева и Л. Л. Арзуманова в данном случае под формами финансового контроля понимают отдельные аспекты проявления содержания контроля в зависимости от времени совершения контрольных действий. Норма ст. 265 БК РФ, закрепляющая формы финансового контроля, нашла свое дальнейшее развитие в законодательстве субъектов РФ, муниципальных образований, устанавливающих финансово-контрольные полномочия законодательных (представительных) органов субъектов Федерации и муниципальных образований.

Следует признать не совсем удачным выделение законодателем таких форм финансового контроля, как предварительный, текущий и последующий, поскольку в данном случае речь идет скорее о видах финансового контроля исходя из времени его осуществления. Данная точка зрения нашла свое отражение в новой редакции ст. 265 БК РФ^[3], в которой формы финансового контроля уступают место видам финансового контроля: предварительному и последующему.

Часть 1 ст. 10 Федерального закона "Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований" устанавливает, что внешний государственный и муниципальный финансовый контроль осуществляется контрольно-счетными органами в форме контрольных или экспертно-аналитических мероприятий^[4].

Подпункт 5 п. 2 ст. 1 НК РФ определяет, что НК РФ устанавливает формы и методы налогового контроля. Однако гл. 14 ПК РФ, посвященная налоговому контролю, не разграничивает формы и методы налогового контроля, а лишь перечисляет формы налогового контроля: налоговые проверки, получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли).

По мнению А. П. Зрелова, в содержании нормы смешаны понятия, имеющие совершенно различную природу и сущность. Если налоговые проверки действительно относятся к категории форм налогового контроля, то все остальные элементы, перечисляемые в п. 1 ст. 82 НК РФ, представляют собой методы налогового контроля, использующиеся при реализации той или иной его формы. Главной отличительной чертой методов налогового контроля от его форм является то, что методы налогового контроля не имеют самостоятельного значения и не могут использоваться обособленно от какой-либо определенной формы налогового контроля.

Такие методы финансового контроля, как ревизия, проверка, анализ, обследование, экспертиза и др. используются Счетной палатой РФ при проведении контрольных мероприятий.

Положение о порядке осуществления финансового контроля Министерством юстиции Российской Федерации основным методом контрольного мероприятия называет проверку.

Взаимосвязь форм и методов финансового контроля можно проследить в определении счетно-аналитической проверки (как формы финансового контроля), представляющей собой оценку финансово-хозяйственной деятельности объекта проверки с использованием методов документального и фактического контроля и экономического анализа^[5].

Статья 267.1 БК РФ, введенная Федеральным законом от 23.07.2013 № 252-ФЗ, закрепила следующие методы осуществления государственного (муниципального) финансового контроля: проверка, ревизия, обследование, санкционирование операций.

В то же время следует признать, что данные нормы относятся только к бюджетному контролю, в связи с чем не могут быть распространены на остальные виды финансового контроля.

Таким образом, формами (методами) финансового контроля в настоящее время являются: обследование, экспертиза, наблюдение, анализ, проверка, ревизия и др.

Обследование — это анализ и оценка состояния определенной сферы деятельности объекта контроля. Результаты обследования оформляются заключением.

Порядок действий в процессе организации и проведения аудита эффективности^[5] определяет обследование как метод сбора данных из различных источников, имеющих непосредственное отношение к предмету или деятельности объектов аудита эффективности. При решении вопроса о проведении обследования следует учитывать:

насколько данные, полученные в результате обследования, могут быть использованы для соответствующих выводов по рассматриваемой проблеме;

наличие уже существующей информации по дайной проблеме в других организациях, занимающихся сбором соответствующих данных и имеющих результаты проведенных обследований, которые касаются предмета аудита эффективности;

возможность осуществления такой выборки респондентов, которая позволит сделать обобщенные выводы относительно всей изучаемой проблемы;

наличие ресурсов, необходимых для проведения обследования.

Экспертиза — предварительная оценка принятия финансовых решений с целью определения их экономической эффективности и возможных последствий.

Материальные доказательства получают при непосредственной проверке каких-либо процессов или в результате наблюдений за событиями.

Наблюдение представляет собой отслеживание процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками объекта финансового контроля; наблюдение за процедурами внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств).

Анализ — исследование, заключающееся в рассмотрении отдельных сторон, свойств, составных частей предмета анализа. В отдельных регионах выделяют и отдельные виды анализа. Например, в Волгоградской области используют также анализ эффективности, под которым понимают "опенку эффективности использования государственных финансовых и материальных ресурсов, средств внебюджетных фондов, интеллектуальной собственности, принадлежащей Волгоградской области, органами государственной власти и другими получателями государственных финансовых и материальных ресурсов для выполнения возложенных на них функций и поставленных задач, осуществляемую в ходе проверки (совокупности проверок)".

Основными формами финансового контроля являются проверка и ревизия, применяемые в той или иной степени в различных сферах финансового контроля.

Проверка — совершение контрольных действий по документальному и фактическому изучению законности отдельных финансовых и хозяйственных операций, достоверности учета и отчетности в отношении деятельности объекта контроля за определенный период.

Проверка является наиболее распространенной и наиболее регламентированной формой налогового контроля, однако понятие проверки НК РФ не содержит. Проверка как основная форма финансового контроля также применяется: Росфиннадзором по исполнению государственной функции органа валютного контроля; при осуществлении Минфином России финансового контроля деятельности подведомственных ему федеральных государственных учреждений и федеральных государственных унитарных предприятий, их филиалов и представительств, в ряде иных случаев.

В налоговом контроле проверки подразделяются на камеральные и выездные.

Такую же классификацию проводит и ст. 267.1 БК РФ.

Под камеральными проверками в целях БК РФ понимаются проверки, проводимые по месту нахождения органа государственного (муниципального) финансового контроля на основании бюджетной (бухгалтерской) отчетности и иных документов, представленных по его запросу.

Под выездными проверками в целях БК РФ понимаются проверки, проводимые по месту нахождения объекта контроля, в ходе которых в том числе определяется фактическое соответствие совершенных операций данным бюджетной (бухгалтерской) отчетности и первичных документов.

При проведении бюджетного контроля выделяют различные виды проверок, в том числе: тематические, счетные проверки отчетности, счетно-аналитические проверки, плановые и внеплановые проверки, встречные проверки и др.

Выделение ревизии как основной формы финансового контроля вытекает из сущности контрольно-ревизионной деятельности, осуществление которой входит в компетенцию Счетной палаты РФ, Росфиннадзора, контрольно-ревизионных подразделений федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ, местного самоуправления.

БК РФ определяет ревизию как комплексную проверку деятельности объекта контроля, которая выражается в проведении контрольных действий по документальному и фактическому изучению законности всей совокупности совершенных финансовых и хозяйственных операций, достоверности и правильности их отражения в бюджетной (бухгалтерской) отчетности^[7].

В литературе определяют специфику ревизии, которая по сравнению с иными формами финансового контроля проявляется:

1) в содержании;

2) в порядке ее назначения уполномоченными государственными органами (например, на основании мотивированного постановления правоохранительного органа, вынесенного в соответствии с уголовно-процессуальным законодательством, по требованию прокурора);

3) в том, что ее могут проводить только наделенные данными полномочиями органы и субъекты (например, ревизоры);

4) в том, что ревизия проводится только комиссионно;

5) в том, что по ее окончании составляется акт, имеющий юридическое значение^[8].

В настоящее время в Российской Федерации нет единого законодательного акта, который бы определял понятие ревизии, ее задачи, порядок проведения и оформления результатов; обязанности, функции, права, способы деятельности контролирующих органов и их работников. Таким образом, контрольные органы регулируют и регламентируют порядок проведения ревизии самостоятельно.

Ревизии можно классифицировать по различным основаниям:

1) по содержанию: документальные и фактические ревизии;

2) времени осуществления: плановые (мероприятия финансового контроля осуществляются на основе годовых планов) и внеплановые (назначаются на основании распоряжений руководителя контрольного органа, а также по мотивированному обращению правоохранительных органов, жалобам, заявлениям и обращениям граждан);

3) обследуемому периоду деятельности: фронтальные (проверяется вся финансовая деятельность субъекта за определенный период) и выборочные (проверяется финансовая деятельность только за какой-то короткий период времени);

4) объему деятельности: комплексные (проверяется финансовая деятельность данного субъекта в различных областях) и тематические (проводится обследование какой-либо одной сферы финансовой деятельности организации).

По общему правилу запрещается проведение повторных ревизий за тот же проверяемый период по одним и тем же вопросам, за исключением ряда случаев.

При проведении ревизий проверяющие не должны вмешиваться в оперативную деятельность проверяемых объектов, а также предавать гласности свои выводы до завершения ревизии и оформления ее результата в виде акта (справки) или заключения. По окончании ревизии членами комиссии составляется акт ревизии — документ, имеющий важное юридическое значение. Он подписывается лицами, производившими ревизию, а также руководителем и главным бухгалтером проверяемого юридического лица.

Результаты ревизии, излагаемые в акте ревизии, должны подтверждаться документами (копиями документов), результатами контрольных действий и встречных проверок, объяснениями должностных, материально ответственных и иных лиц проверенной организации, другими материалами.

На основе акта ревизии принимаются меры по устранению выявленных нарушений финансовой дисциплины, возмещению причиненного материального ущерба, виновные привлекаются к ответственности, разрабатываются предложения по предупреждению нарушений.

Статья 267.1 БК РФ вводит такой новый метод финансового контроля, как санкционирование операций, под которым в целях БК РФ предлагается понимать совершение разрешительной надписи после проверки документов, представленных в целях осуществления финансовых операций, на их наличие и (или) на соответствие указанной в них информации требованиям бюджетного законодательства РФ и иных нормативных правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения.

Кроме форм и методов финансового контроля, в нормативных правовых актах также можно встретить выделение типов финансового контроля. Так, контрольные мероприятия Счетной палаты РФ в зависимости от поставленных целей и характера решаемых задач классифицируются по следующим типам финансового контроля: финансовый аудит, аудит эффективности, стратегический аудит^[9].

К финансовому аудиту относятся контрольные мероприятия, целью которых является определение достоверности финансовой отчетности объектов контроля, законности формирования и использования государственных средств.

К аудиту эффективности относятся контрольные мероприятия, целью которых является определение эффективности (экономичности, результативности) использования государственных средств, полученных объектами контроля для достижения запланированных целей, решения поставленных социально-экономических задач и выполнения возложенных функций.

К стратегическому аудиту относятся контрольные мероприятия, целью которых является комплексная оценка возможности достижения (реализуемости) в установленные сроки стратегических целей и приоритетов государственной политики на основе оценки ресурсных возможностей (в том числе обоснованности планируемых и прогнозируемых доходов и расходов федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов), а также ожидаемых при этом последствий.