Лекция 3. Доследственная проверка материалов. Установление признаков преступления и возбуждение уголовного дела

Ознакомившись с ОГЛАВЛЕНИЕм главы 3, студент должен:

знать

• особенности и специфику доследственной проверки;

• типичные проблемы в проведении доследственной проверки;

• особенности возбуждения налогового дела;

• особенности процедуры возбуждения уголовного дела по налоговым преступлениям;

• типичные методы проведения доследственной проверки и выявления налогового преступления;

уметь

• устанавливать признаки налогового преступления в исследуемых материалах;

владеть навыками

• проведения криминалистического анализа документов как основного метода доследственной проверки.

Особенности доследственной проверки и проблемы в ее организации и проведении

Организация успешного расследования преступления должна начинаться с самого начала уголовного процесса, с момента получения сообщения о преступлении. Рациональная работа на этом этапе уголовного судопроизводства в значительной степени обусловливает раскрытие преступлений.

Судебно-правовая реформа значительно активизировалась в последние годы. Правовые нормы, регулирующие первоначальную стадию уголовного судопроизводства – возбуждение уголовного дела, не единожды подвергались коррективам. За последние 10 лет применения УПК РФ в ст. 140–149 и другие нормы, составляющие данный институт, внесено более 30 изменений и дополнений. В частности, в ст. 140 УПК РФ появился новый повод для возбуждения уголовного дела, в ст. 144 УПК РФ расширены способы проверки сообщения о преступлении, неоднократно изменялись полномочия участков уголовного судопроизводства, прежде всего прокурора, на данном этапе. Очевидно, что реформа далеко не закончена: Президентом РФ поставлена задача совершенствования уголовно-процессуального законодательства в части "уточнения процедуры доследственной проверки материалов".

В современной процессуальной литературе вопрос "уточнения" данной процедуры толкуется по-разному. Наиболее "радикальные" точки зрения заключаются в ликвидации возбуждения уголовного дела как самостоятельной стадии, в выведении из сферы уголовно-процессуального регулирования правовых отношений, возникающих в связи с поступившим сообщением о преступлении. Менее "радикальные" предлагают оставить эту стадию, как "фильтр", отсеивающий сообщения о событиях, не содержащих признаков преступления и не позволяющий впустую тратить силы и время следователя по делам, где имеются обстоятельства, исключающие уголовное судопроизводство. Наконец, ряд авторов предлагает устранить пробелы и противоречия законодательного рецензирования стадии возбуждения дела и доследственной проверки.

В настоящее время следственная практика сформировалась таким образом, что роль и значимость стадии возбуждения уголовного дела существенно возросли. Эта стадия – по своим качественно-количественным характеристикам если не превышает роль стадии предварительного расследования, то, во всяком случае, не уступает ей. Не секрет, что при рассмотрении сообщений о налоговых преступлениях (как и о некоторых иных) разрешаются вопросы не только законности и обоснованности принятия итогового решения о возбуждении, отказе в возбуждении уголовного дела, но и задачи, подлежащие разрешению на последующих стадиях судопроизводства. Необходимо признать, что в настоящее время так называемая доследственная проверка стала по своей сути непроцессуальной формой расследования, а уголовное дело возбуждается лишь после того, как установлена судебная перспектива уголовного дела.

Следует отметить, что законодатель, предусмотрев определенные процессуальные особенности привлечения к уголовной ответственности лиц, виновных в совершении налоговых преступлений (особые основания для применения в качестве меры пресечения заключения под стражу, освобождения от уголовной ответственности), не счел необходимым предусмотреть какой-либо специфики принятия процессуальных решений при рассмотрении сообщений о налоговых преступлениях.

Практика показывает, что поводом к возбуждению уголовных дел о них, как правило, являются сообщения:

• налоговых органов о фактах нарушения налогового законодательства, установленные в процессе осуществления налогового контроля;

• о результатах оперативно-розыскной деятельности, в ходе которой выявлено деяние, содержащее признаки налогового преступления.

Порядок направления налоговыми органами в следственные органы материалов, содержащих признаки преступления, до сих пор определяется в соответствии с положениями инструкции "О порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления", утвержденной совместным приказом МВД России и ФНС России от 30.06.2009 № 495 и № ММ-7-2-347 "Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений", так как аналогичного совместного приказа Следственного комитета РФ и названных органов еще не издано.

В то же время регламентируемый инструкцией порядок направления материалов из налоговых в следственные органы применяется не в полном объеме в связи с принятием Федерального закона от 29.12.2009 № 383-Φ3. Инструкция подлежит применению в части, не противоречащей нормам НК РФ, а именно: материалы о выявленных нарушениях законодательства о налогах и сборах, имеющие признаки преступления, направляются не в органы внутренних дел, а в следственные органы Следственного комитета РФ.

Без вступившего в силу решения налогового органа уголовное дело не должно направляться в суд, по делу не может быть принято решение об освобождении лица от уголовной ответственности, т.е. факт совершения налогового правонарушения не зафиксирован компетентным органом в установленном законом порядке.

Действующее уголовно-процессуальное законодательство в части привлечения к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений содержит ряд правовых пробелов и коллизий, в связи с чем на практике у следственных органов возникает ряд дискуссионных вопросов, связанных прежде всего с возбуждением уголовного дела, включая поводы для возбуждения уголовного дела, сроки и полноту проведения доследственной проверки.

Вместе с тем анализ норм уголовно-процессуального кодекса в их совокупности в части порядка проведения проверки по поступившим в следственные органы сообщениям о налоговых преступлениях и сложившаяся практика позволяют сделать вывод о том, что для принятия решения о возбуждении уголовного дела о налоговых преступлениях вне зависимости от повода для возбуждения уголовного дела часто необходимо решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, а в ряде случаев также вступившее в законную силу решение арбитражного суда об отказе в удовлетворении заявления в случае обжалования решения налогового органа. Проанализируем нормы УПК РФ и НК РФ по данному вопросу.

Поступающие в следственные органы материалы о нарушениях налогового законодательства должны оцениваться на предмет соблюдения требований НК РФ, по результатам оценки рапорт об обнаружении признаков преступления в порядке ст. 143 УПК РФ должен составляться при наличии данных, указывающих на совершение преступления, предусмотренного ст. 198 и 199 УК РФ.

Для начала проверки в порядке ст. 144 и 145 УПК РФ необходимо наличие сведений о совершении уклонения от уплаты налогов в крупном или особо крупном размере.

Анализ совокупности законодательства (в том числе и уголовного) в области налоговых нарушений выявляет его ориентированность в первую очередь на возмещение ущерба бюджету, т.е. уплату сокрытых налогов.

В информационном письме Генеральной прокуратуры РФ от 09.03.2010 № 69-11-2010 "О разъяснении норм Федерального закона от 29.12.2009 № 383-Φ3 “О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации”" говорится, что данные изменения в законодательстве не исключают возможности возбуждения уголовного дела без наличия решения налогового органа на основании материалов, полученных в результате оперативно-розыскной деятельности. Также в документе отмечается, что органы внутренних дел обязаны направлять информацию о налоговых правонарушениях в налоговые органы, однако оценки данным требованиям законодательства не давалось. Также указанная позиция Генеральной прокуратуры РФ не проверялась в судебных инстанциях, что не позволяет определить, будет ли законным возбуждение уголовного дела по результатам проверки, проведенной органами внутренних дел, если ее результаты не подтверждены проверкой, проведенной в порядке, предусмотренном НК РФ, или если ее результаты противоречат результатам налоговой проверки. Необходимо отметить также ч. 3 ст. 108 НК РФ, согласно которой основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу. Подобная формулировка только обостряет вопрос о соотношении норм налогового и уголовного законодательства, так как, по сути, составы преступления, предусмотренные ст. 198, 199 и 199.1 УК РФ, являются умышленным нарушением законодательства о налогах и сборах совершенным в крупном размере и определенным в УК РФ способом.

Таким образом, вопрос о том, возможно ли принятие решения о возбуждении уголовного дела при отсутствии вступившего в законную силу решения налогового органа о привлечении к ответственности, остается открытым. В целом представляется, что возбуждение уголовного дела без решения налогового органа возможно, но до предъявления обвинения должен быть решен вопрос о проведении налоговой проверки в разумные сроки после возбуждения уголовного дела, что позволит предоставить налогоплательщику (подозреваемому или обвиняемому) в рамках расследования уголовного дела воспользоваться положениями ст. 28.1 УПК РФ.

Тем не менее законодатель, отвечая на этот вопрос, решил пойти по более радикальному пути, определив новый и единственный повод для возбуждения уголовного дела о налоговом преступлении – решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности.

Доследственная проверка такого органа, обосновывающая его решение, включает следующие проверочные мероприятия:

1) документальную проверку, направленную на исчисление суммы неуплаченных налогов с учетом получаемых в ходе процессуальной проверки дополнительных сведений, а также процентного соотношения сумм неуплаченных налогов к общей сумме налогов, подлежащих уплате;

2) финансово-хозяйственные и бухгалтерские исследования;

3) установление контрагентов предприятия-налогоплательщика;

4) опрос работников предприятия-налогоплательщика, сотрудников предприятия контрагента;

5) проверку возражений налогоплательщика по вынесенному решению и документов, обосновывающих его возражения.

Этап доследственной проверки и возбуждения уголовного деда об уклонении от уплаты налогов имеет свои особенности, проявляющиеся, в частности, в механизме проверки сообщений о преступлениях, поводах и основаниях к возбуждению уголовного дела.

На этой начальной стадии уголовного преследования наиболее типична криминалистическая ситуация, когда известно лицо, которое по имеющейся информации возможно совершило уголовно наказуемое деяние и необходимо установить криминальный характер этого деяния, определить, содержит ли оно все необходимые элементы состава налогового преступления, а также все обстоятельства, подлежащие установлению согласно ст. 73 УПК РФ.

Обстоятельства, составляющие предмет доказывания по уголовному делу, очерчены уголовно-процессуальным законом, но им специально не выделяются те из них, которые необходимо установить для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. К тому же по разным видам или группам преступлений ОГЛАВЛЕНИЕм они отличаются.

Основанием для возбуждения уголовного дела является наличие достаточных данных, указывающих на признаки преступления. Достаточные данные – это не достаточные доказательства и признаки преступления – не признаки состава преступления. В теории и практике уголовного судопроизводства пока не сложилось единого понимания о том, какой объем признаков состава того или иного вида преступления должен содержаться в понятии "признаки преступления" и быть достаточным для возбуждения уголовного дела. Это касается и налоговых преступлений. Обобщение практики показывает, что каких-либо формальных критериев, признаваемых достаточными для положительного решения вопроса о возбуждении уголовного дела по итогам доследственной проверки, пока не выработано.

Действующий УПК РФ весьма расплывчато определяет поводы к возбуждению уголовного дела, позволяя считать таковыми любую релевантную информацию. Каких-либо законодательных ограничений в поводах не содержится. Поэтому формально поводом к возбуждению уголовного дела об уклонении от уплаты налогов может быть любой из перечисленных уголовно-процессуальным законом.

Однако в практике возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях сложилось положение, когда такие дела возбуждаются только после вступления в силу решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности. Отчасти данная практика связана с тем, что в постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64 разъясняется, что при рассмотрении уголовного дела о налоговых преступлениях необходимо учитывать вступившие в законную силу решения арбитражных судов, судов общей юрисдикции, а также другие решения, вынесенные в порядке гражданского судопроизводства, имеющие значение по делу.

Эта позиция следственных органов о невозможности принятия решения о возбуждении уголовного дела при отсутствии вступившего в силу решения налогового органа вызывает у прокуроров возражения, основанные на информационном письме заместителя Генерального прокурора РФ.

На наш взгляд, следует согласиться с позицией, изложенной в данном письме. К тому же отсутствие решения налогового органа не должно ограничивать полномочия сотрудников органов внутренних дел в выявлении и раскрытии налоговых преступлений. Они вправе выявлять факты и получать сведения об уклонении от уплаты налогов.

Обобщение и анализ практики возбуждения уголовных дел показывает, что после вступления в силу с 1 января 2010 г. Федерального закона от 29.12.2009 № 383-Φ3, чаще всего признаки налоговых преступлений обнаруживают:

• налоговая инспекция при приеме деклараций и проведении проверок;

• правоохранительные органы в силу своей компетенции выявляющие и расследующие преступления своей подследственности и компетенции.

По большинству уголовных дел, возбуждаемых по ст. 198 и 199 УК РФ, поводом служит информация, собранная органами налоговой инспекции и полиции. Можно выделить несколько особенностей, свойственных возбуждению уголовных дел о налоговых преступлениях. Эти особенности определяются как законодательной конструкцией составов данных преступлений и правовой базы, определяющей порядок оформления и передачи материалов, содержащих признаки уклонения от уплаты налогов для возбуждения уголовного дела, так и спецификой деятельности по выявлению данных преступлений. К числу выраженных особенностей можно отнести:

• установленную требованиями уголовного законодательства возможность прекращения производства по налоговому преступлению на любой его стадии сразу же после возмещения налогоплательщиком причиненного налогового ущерба (т.е. уплату налога, который не был им выплачен). Поэтому в практической деятельности правоохранительные органы чаще всего в стадии возбуждения уголовного дела стремятся к "выжиманию" из налогоплательщика "добровольной" уплаты налога, поскольку основным показателем их работы является перечисление налогов в казну, в том числе и по возбужденным уголовным делам. В этом плане интересна статистика движения материалов проверок об уклонении от уплаты налогов. Так, в 2011 г. по Московской области межрайонными ИФНС России выявлено 1400 нарушений закона (в 2010 г. – 2678), в суды направлено 157 исков (в 2010 г. – 910), внесено 379 представлений (в 2010 г. – 355), по результатам рассмотрения которых 166 лиц привлечено к дисциплинарной или административной ответственности и возбуждено лишь одно уголовное дело;

• декриминализацию оснований привлечения налогоплательщика к ответственности за завершение налогового преступления. Ранее согласно п. 3 ст. 108 НК РФ налоговая ответственность наступала, если это деяние не содержало признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством. Теперь основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в законную силу;

• значительный размер законодательно определенной суммы крупного и особо крупного размера уклонения от уплаты налогов.

Так, для физического лица крупным размером признается сумма налогов и сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 600 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и сборов, либо превышающая 1.8 млн руб., а особо крупным размером – сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 3 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и сборов, либо превышающая 9 млн руб. То есть для привлечения физического лица-налогоплательщика к уголовной ответственности по нынешнему законодательству его годовой доход должен составлять 13,85 млн руб., ежемесячный –1,065 млн руб. и сумма уклонения от уплаты налога должна быть не менее 1.8 млн руб.

Для организации крупным признается размер неуплаты налогов и сборов в период трех финансовых лет более 2 млн руб., а особо крупным – 10 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и сборов превышает 10 или 20% подлежащих уплате сумм либо превышает 10 млн руб. или 30 млн руб.

При таких оценках сумм ущерба, причиненного уклонением от уплаты налогов можно прогнозировать дальнейшее сокращение числа выявляемых налоговых преступлений и резкое уменьшение числа возбуждаемых уголовных дел, хотя при этом число физических и юридических лиц, уклоняющихся от уплаты налогов, будет безусловно расти;

• расширенные основания применения преюдиции.

В настоящее время судом, прокурором, следователем, дознавателем без дополнительной проверки признаются обстоятельства, установленные вступившим в силу приговором либо иным вступившим в законную силу решением суда, принятым в рамках гражданского, арбитражного или административного судопроизводства. Таким образом, если в процессе решения вопроса о возбуждении уголовного дела или уже проводимого расследования по уголовному делу об уклонении от уплаты налогов решение налогового органа будет признано незаконным, то уголовное дело не возбуждается, а расследование по уголовному делу прекращается.

Представляется, что данное положение отнюдь не способствует эффективной борьбе с налоговой преступностью;

• имеется целый ряд противоречий между УПК РФ и НК РФ в части сроков и действий, допускаемых до возбуждения уголовного дела, вносящих путаницу в деятельность правоохранительных органов на этой стадии.

Известно, что УПК РФ запрещает до возбуждения уголовного дела проведение каких-либо следственных действий, кроме осмотра места происшествия. Нормативная база НК РФ разрешает для налоговых органов проведение допроса свидетеля (ст. 90 НК РФ), выемку предметов и документов (ст. 94 НК РФ), производство экспертизы (ст. 95 ГК РФ) и т.п . Уголовнопроцессуальным законом срок проверки для возбуждения уголовного дела установлен трое суток, а в исключительных случаях не более 10, а НК РФ на такую проверку предоставляет два месяца, и срок может быть продлен до трех месяцев. Результаты этих противоречий приводят к массовым нарушениям на стадии возбуждения уголовного дела с точки зрения действующего законодательства;

• необходимость привлечения для решения вопроса о возбуждении уголовного дела о налоговом преступлении соответствующих специалистов в области налогообложения, банковского дела, экономики, финансов.

Это вызывается высокой степенью профессионализма лиц, совершающих налоговые преступления, латентностью этих деликтов. Для выявления признаков преступлений, оснований к возбуждению уголовного дела необходимы специальные познания в соответствующих областях. Не все сотрудники правоохранительных органов ими обладают. Привлечение специалистов, знающих кредитно-финансовое дело, страхование, налоговое планирование и т.п., позволит правильно решать вопрос о возбуждении уголовного дела;

• ограничение оснований избрания меры пресечения в виде заключения под стражу в отношении лиц, подозреваемых или обвиняемых в совершении налоговых преступлений (кроме указанных в п. 1–4 ч. 1 ст. 108 УПК РФ).

Установление такого запрета на применение этой меры пресечения исключительно и только по налоговым преступлениям вызывает с нашей точки зрения недоумение. Если говорить о правоприменительной практике, то установленная с 1 января 2010 г. недопустимость применения указанной меры к лицам, препятствующим установлению обстоятельств преступления при доследственной проверке, решении вопроса о возбуждении уголовного дела, расследовании уголовного дела, в том числе путем угроз в отношении участников уголовного судопроизводства, фальсификации доказательств и т.п. вызывает только возражение и не способствует решению задач уголовного судопроизводства.

Для доследственной проверки по налоговым преступлениям характерным является усиление состязательных начал, в частности, наделение проверяемого лица широкими правами по предоставлению документов, заявлению своих доводов, привлечению специалистов, экспертов, обжалованию правоприменительных решений.

При принятии решения о возбуждении уголовного дела имеют значение такие обстоятельства, как оплата спорных сумм налога (погашение задолженности), наличие переплаты в бюджет, оспаривание сумм налоговых претензий в арбитражном суде. На практике во многих случаях доследственные проверки приостанавливались до решения этих судов и вопрос о возбуждении уголовного дела откладывался до разрешения спора в порядке арбитражного судопроизводства.

Учитывая субъективные и объективные признаки состава уклонения от уплаты налогов представляется, что при возбуждении уголовных дел по налоговым преступлениям субъект уголовного преследования должен иметь сведения об умысле налогоплательщика на уклонение от уплаты налогов, размерах уклонения от уплаты налогов, соответствующих указанным в статьях УК РФ суммам и способе уклонения от уплаты налогов.

Доследственная проверка по преступному уклонению от уплаты налогов должна завершиться анализом обстоятельств, перечисленных в ст. 73 УПК РФ, среди которых следует особо выделить размер вреда, причиненного в результате уклонения от уплаты налога (т.е. сумму недоимки), способ уклонения и умысел в совершении деяния.

Алгоритм доследственной проверки по уклонению от уплаты налогов не универсален и зависит прежде всего от категории источника информации (повода к возбуждению уголовного дела) и от конкретной следственной ситуации.

Наиболее часто в настоящее время поводами к возбуждению уголовного дела являются материалы об уклонении налогоплательщиков от уплаты налогов, поступающие из налоговых органов, реже – добытые сотрудниками правоохранительных органов при проведении оперативно-розыскных мероприятий, еще реже – полученные из каких-либо иных источников (счетной палаты, материалов расследуемых уголовных дел и т.д.).

Материалы об уклонении от уплаты налогов налоговыми инспекциями направляются, регистрируются и рассматриваются в соответствии с ведомственными нормативными актами.

Обычно в этих материалах содержатся такие документы, как:

• сопроводительное письмо о выявленном правонарушении;

• акт налоговой проверки с приложениями;

• копия возражений налогоплательщика по акту налоговой проверки;

• копия решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов;

• при обжаловании принятого решения – копии жалоб, ответов на жалобы, копии судебных решений;

• копии объяснений налогоплательщика по фактам налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки (если нет письменных возражений по акту налоговой проверки);

• документы, содержащие сведения о порядке и сроках предоставления налогоплательщиком налоговой декларации;

• копия налоговой декларации и копии документов, подтверждающих внесение в декларацию ложных сведений;

• справки о том, за какие отчетные периоды, по каким видам налогов и сборов выявлены факты неуплаты с разбивкой по налоговым периодам, а также суммы налоговых санкций по выявленным в ходе проверки фактам налоговых нарушений и справки об уплаченных суммах;

• акты сверки взаиморасчетов с налогоплательщиком, а при его неявке для взаиморасчетов – односторонние акты сверки;

• сведения об имеющихся счетах налогоплательщика с момента возникновения задолженности;

• иные документы, позволяющие предполагать совершение преступных уклонений от уплаты налогов и сборов.

При выявлении уклонений от уплаты налогов организации дополнительно представляют налоговым органам:

• копии приказов о назначении на должность лиц, ответственных за представление налоговой отчетности, финансово-хозяйственную деятельность организации в проверяемый период;

• копии материалов о привлечении этих лиц к административной ответственности.

К акту выездной налоговой проверки прилагаются копии различных актов и заключений, протоколы опроса свидетелей, осмотра (обследования) производственных, складских и торговых или иных помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с ОГЛАВЛЕНИЕм объектов налогообложения, протоколы, составленные при производстве иных действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий), а также другие материалы, имеющие значение для подтверждения отраженных в акте фактов налоговых правонарушений.

При отсутствии какого-либо из перечисленных документов по требованию следователя он должен быть дополнительно представлен в течение 10 дней. Кроме того, органы ФНС России обязаны предоставлять ему специалистов для решения возникших вопросов.

Исходные данные о налоговом преступлении могут быть получены оперативно-розыскным путем в ходе проведения гласных или негласных мероприятий. Обычными источниками такой информации являются материалы оперативных проверок. Составленные по их результатам справки, дающие основание предположить об имевших место нарушениях, нельзя считать окончательным документом, устанавливающим событие налогового преступления. Эти оперативные материалы подлежат направлению в налоговую инспекцию или в отдел документальных проверок и ревизий МВД России для установления факта налогового правонарушения. Вывод о том, имело ли место нарушение налогового законодательства и подлежит ли плательщик в связи с этим ответственности, делается руководителем налогового органа по материалам проверки.

В постановлении о привлечении налогоплательщика к ответственности излагаются обстоятельства нарушения, установленные проверкой, доводы налогоплательщика в свою защиту, результаты проверки этих доводов налоговыми органами и окончательные выводы – имело ли место конкретное нарушение, обстоятельства его совершения, в какой сумме выразилось уклонение от уплаты налогов. Анализ этих документов свидетельствует о том, что они содержат, как правило, разрозненную либо неконкретную информацию о признаках налогового преступления. Принять по ним решение по возбуждению уголовного дела обычно невозможно. Поэтому почти всегда по такой информации назначается налоговая документальная проверка, результаты которой дают возможность правильно решить вопрос о возбуждении уголовного дела.

В целом процесс оценки материалов налоговой проверки, поступивших в следственные органы, можно условно разделить на три этапа. На первом, который можно назвать внешней оценкой, необходимо исследовать правильность оформления и легитимности проведения проверки. Прежде всего необходимо убедиться, что в материалах имеется постановление надлежащего лица о проведении проверки, протокол изъятия и осмотра первичных бухгалтерских документов, объяснения и возражения проверяемых, ответ налогового органа на возражения налогоплательщика, все документы, на которые есть ссылки в акте или указанные в списке приложений, и другие документы. Также следует обратить внимание на наличие необходимых реквизитов всех указанных документов.

На втором – осуществляется формальная оценка, включающая проверку правильности использования нормативной базы при исследовании и наличие причинно-следственной связи между исследованием и выводами. При изучении формальной стороны содержания акта проверки и решения налогового органа, следует выяснить, какое предприятие (физическое лицо) было проверено, его полное наименование, организационно-правовая форма, юридический и фактический адрес, какие счета и в каких банках им открыты, когда предприятие учреждено, где и когда зарегистрировано; указаны ли в акте проверки руководители предприятия за проверяемый период.

Наконец, на третьем – оцениваются фактические данные. Особое значение имеет вопрос о том, каким методом проводилась проверка, и какая нормативная база при этом использовалась, поскольку от того, как она проводилась, какие методы при этом использовались, зависит ее полнота, а главное–достоверность выводов проверяющего.

Если из акта налоговой проверки следует, что инспектор налогового органа не использовал необходимые методы документальной или фактической проверки, это может повлиять на обоснованность его выводов. Тогда следователю необходимо решить вопрос о проведении повторной проверки или экспертизы.

Важно, чтобы в акте и решении налогового органа были указаны изученные материалы, так как ссылки на конкретные документы являются подтверждением фактов нарушения налогового законодательства.

Особое внимание следует обратить на выводы в заключительной части акта и решения, которые должны быть четко сформулированы с соблюдением норм законодательства о налогах и сборах и опираться на документальную базу.

Оценивая фактическую сторону акта проверки и решения налогового органа, необходимо установить наличие в описанных в них обстоятельствах признаков налогового преступления.

Таким образом, изучение акта налоговой проверки и решения налогового органа в совокупности с иными, представляемыми в следственные органы материалами, является важнейшим и необходимым условием получения полной информации о нарушениях налогового законодательства и о лицах, допустивших такие нарушения, что позволит следователю объективно оценить поступившие материалы и принять законное и обоснованное решение о возбуждении уголовного дела по факту совершения налогового преступления либо об отказе в его возбуждении.

Материалы, содержащие сообщения о налоговых преступлениях, поступающие из оперативных подразделений МВД России, нередко не содержат решения налоговых органов об обнаружении признаков налогового правонарушения. Согласно ст. 108 НК РФ наличие такого решения является обязательным условием привлечения виновного к ответственности за совершение любого налогового правонарушения. Приведенная норма противоречит положениям ст. 140 УПК РФ. Однако в настоящее время сложилась практика, в соответствии с которой по материалам проверки сообщений о налоговых преступлениях, при отсутствии в них названного решения, в большинстве случаев выносится постановление об отказе в возбуждении уголовного дела. В то же время имеются единичные факты вынесения постановлений о возбуждении уголовного дела и при отсутствии решений налогового органа. Более того, часть этих постановлений обжаловалась стороной защиты в судебном порядке, но были признаны судом законными и обоснованными.

В материалах, поступивших из подразделений МВД России, должны содержаться такие документы, как:

• сопроводительное письмо с указанием перечня передаваемых документов, имеющих доказательственное значение;

• письменное сообщение о преступлении, либо рапорт сотрудника оперативного подразделения об обнаружении признаков преступления, зарегистрированный в установленном порядке и имеющий установленную форму с указанием способа совершения налогового преступления, сумме неуплаченного налога и сбора налогоплательщика и круга причастных к совершению преступления лиц;

• подлинники соответствующих оперативно-служебных документов (содержащих информацию о гласных оперативно-розыскных мероприятиях), постановление о представлении результатов ОРД;

• материалы, послужившие основанием для проведения проверки налогоплательщика;

• выписки из законов и нормативных актов, на которые делаются ссылки в акте проверки и возражениях на него;

• свидетельства о постановке на налоговый учет, снятии с него; регистрации юридического лица или индивидуального предпринимателя в соответствующих регистрационных палатах;

• учредительные документы налогоплательщика, лицензии на право осуществления отдельных видов предпринимательской деятельности либо их заверенные копии;

• копии документов, истребованные в финансово-кредитных учреждениях (юридические дела организаций, копии лицевых счетов, выписки движения по расчетному счету).

Материалы, поступающие из учреждений МВД России, оцениваются также как и сообщения, полученные из налоговых органов. Прежде всего следует определить достаточность по объему всех представленных материалов для принятия решения в порядке ст. 145 УПК РФ и выяснить, содержат ли представленные материалы сведения о признаках налогового преступления или иного правонарушения.

Для объективной оценки и углубленного анализа акта проверки на стадии решения вопроса о возбуждении уголовного дела целесообразно получить консультации от опытных специалистов – налоговых инспекторов, аудиторов, контролеров-ревизоров или объяснения от должностного лица, проводившего проверку.

После оценки первичных материалов, поступивших из названных органов, следователь решает, имеются ли в них достаточные основания для возбуждения уголовного дела или отказа в его возбуждении уголовного дела.

Согласно УПК РФ уголовное дело может быть возбуждено, когда имеются достаточные данные, указывающие на признаки налогового преступления, содержащиеся в ст. 198 или 199 УК РФ. Достаточными данными, указывающими на признаки преступления, являются сведения, с достаточной достоверностью характеризующие объективную сторону преступления. Уголовно-процессуальный закон к ним относит время, место, способ и другие обстоятельства совершения преступления. Применительно к уклонению от уплаты налогов и сборов достаточными для возбуждения уголовного дела будут следующие данные:

1) наименование налогоплательщика, его фамилия, имя, отчество, ИНН, фактический адрес и юридический адрес, название предприятия или организации;

2) время совершения преступления, т.е. когда было совершено уклонение от уплаты налогов и сборов;

3) каким способом совершено уклонение от уплаты налогов (путем передачи декларации о доходах, включения в конкретные бухгалтерские документы искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, перечислены ли в бюджет и внебюджетные фонды налоги и сборы в меньшей сумме, чем причиталось, или не были перечислены вовсе);

4) от уплаты каких налогов и сборов уклонился налогоплательщик;

5) превысило ли уклонение от уплаты налогов и сборов установленный ст. 198 и 199 УК РФ объем минимальных размеров.

Таким образом, при решении вопроса о возбуждении уголовного дела по факту уклонения от уплаты налогов и сборов основное и первостепенное значение имеет акт документальной налоговой проверки. Этот документ является источником обобщенной информации о совершении данного преступления. Он же выступает основным доказательством, раскрывающим объективную сторону налогового преступления, документально обоснованным заключением о выявленном механизме налогового правонарушения. Отсутствие этого акта не позволяет сделать правильный вывод о наличии преступления и возможности возбуждения уголовного дела.

В процессуальном плане акт документальной проверки является документом, на основании которого могут быть выявлены наличие или отсутствие фактов, обосновывающих требования и возражения сторон. А также иные обстоятельства, имеющие значение для дела. При этом акт документальной проверки может быть использован в качестве доказательства как в уголовном, так и в гражданском процессах.

Правильная оценка акта документальной проверки налогоплательщика позволяет определить многие важные обстоятельства, подлежащие установлению и доказыванию в ходе возбуждения и расследования уголовного дела. В этом плане необходимо проанализировать все части акта: вводную, описательную и итоговую (резолютивную).

Во вводной части наряду со сведениями о проведенной проверке и проверяемом налогоплательщике должны содержаться:

1) сведения о методике проведения проверки по степени охвата первичных документов (сплошная, выборочная), с указанием основных видов проверенных документов;

2) оценка организации и состояния бухгалтерского учета у проверяемого налогоплательщика в проверяемом периоде, соответствие этого учета действующим нормативным актам;

3) указание видов налогов и сборов, которые проверялись с описанием базовых величин проверки (выручка и затраты, доходы, расходы и т.п.).

Все факты, изложенные во вводной части акта, должны быть подтверждены документами, прилагаемыми к акту. В последующем эти документы могут быть использованы как доказательства в процессе расследования.

В описательной части акта должно содержаться систематизированное изложение выявленных в результате проверки фактов нарушений налогового законодательства. Конкретные факты должны излагаться со ссылками на конкретные первичные документы. Каждый факт выявленного нарушения налогового законодательства должен содержать описание механизма налогового правонарушения. Желательно, чтобы в акте было проведено сопоставление данных бухгалтерского учета с показателями налоговой отчетности. Это поможет правильно оценить действия налогоплательщика в ходе решения вопроса о возбуждении уголовного дела и в процессе расследования.

В изучении описательной части налоговой проверки важно обратить внимание на те документы, исследовавшиеся проверяющими, в которых могут и должны содержаться прямые и косвенные признаки налоговых преступлений (регистры налогового учета, рабочий план счетов бухгалтерского учета, формы бухгалтерского учета, бухгалтерские справки и т.д.).

В итоговой части акта должны быть сгруппированы выявленные проверкой факты, которые по каждому налогу и правонарушению должны быть обобщены за отдельный период. Итоговая часть должна содержать сумму неуплаченного или недоплаченного налога, пояснения или возражения налогоплательщика либо мотивы его отказа от подписания акта проверки.

Изучение актов налоговых проверок показало, что наиболее распространенными типичными недостатками, содержащимися в них, являются:

• нарушение методики проведения проверок и неправильное трактование налогового законодательства проверяющими – 24,6%;

• неполнота изложения механизма нарушения налогового законодательства налогоплательщиком – 31,1%;

• неполнота исследования документов, формирующих налоговую и бухгалтерскую отчетность налогоплательщика, и Вперед из этого необоснованность выводов – 14,2%;

• расхождения в формулировках выявленных правонарушений с их формулировками в НК РФ – 12,3%.

При наличии таких недостатков в изучаемых актах налоговых проверок при решении вопроса о возбуждении уголовного дела о налоговом преступлении следует назначать повторные или дополнительные документальные проверки.

Акт налоговой проверки является важным документом при решении вопроса о возбуждении уголовного дела, но его нельзя считать окончательным итоговым документом, устанавливающим событие налогового преступления. Для решения вопроса о возбуждении уголовного дела целесообразным является получение консультаций у специалистов по вопросам исчисления и уплаты налогов и страховых сборов в государственные внебюджетные фонды.

После изучения акта налоговой проверки необходимо получить объяснения у налогового инспектора или сотрудника отдела документальных проверок и ревизий, проводившего налоговую проверку, об обстоятельствах, методике и результатах этой проверки. При необходимости проводится истребование документов, на которые есть ссылки в акте налоговой проверки или на необходимость выемки которых указывает в своих объяснениях лицо, проводившее проверку.

В обязательном порядке истребуются объяснения от налогоплательщика и лиц, связанных с ним по службе и совместной деятельности.

В совокупности проведенные действия позволяют правильно решить вопрос о возбуждении уголовного дела по факту уклонения от уплаты налогов и сборов.