Бухгалтерский учет у исполнителя
Согласно п. 5, 12 ПБУ 9/99 поступления, связанные с оказанием услуг, являются доходами от обычных видов деятельности и признаются в бухгалтерском учете на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг:
ДЕБЕТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" – КРЕДИТ 90 "Продажи" субсчет "Выручка";
ДЕБЕТ 90 "Продажи" субсчет "НДС" – КРЕДИТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" – отражено начисление НДС.
В соответствии с п. 5, 9, 19 ПБУ 10/99 затраты, связанные с оказанием услуг, являются расходами по обычным видам деятельности и по мере их осуществления учитываются следующим образом:
ДЕБЕТ 20 "Основное производство" – КРЕДИТ 10 "Материалы" (70 "Расчеты с персоналом но оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 02 "Амортизация основных средств" и др.).
На дату признания выручки от оказания услуг данные расходы списываются. При этом в бухгалтерском учете оформляется Вперед запись:
ДЕБЕТ 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" – КРЕДИТ 20 "Основное производство".
Если исполнитель (соисполнитель) применяет в налоговом учете кассовый метод и оплата производится заказчиком (исполнителем) в месяце, следующем за месяцем оказания услуг, то в месяце признания в бухгалтерском учете дохода по договору возмездного оказания услуг согласно п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02 возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), поскольку доход в налоговом учете признается после получения оплаты от заказчика (исполнителя).
В бухгалтерском учете оформляются следующие записи:
ДЕБЕТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" – КРЕДИТ 77 "Отложенные налоговые обязательства" – отражено ОНО;
ДЕБЕТ 51 "Расчетные счета" (50 "Касса") – КРЕДИТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" – получена оплата за оказанные услуги;
ДЕБЕТ 77 "Отложенные налоговые обязательства" – КРЕДИТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" – отражено погашение ОНО.
При исполнении обязательств с привлечением соисполнителя затраты по оплате стоимости оказанных соисполнителем услуг в бухгалтерском учете исполнителя учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности. При этом оформляются бухгалтерские проводки:
ДЕБЕТ 20 "Основное производство" – КРЕДИТ 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – отражена стоимость оказанных соисполнителем услуг;
ДЕБЕТ 19 "НДС по приобретенным ценностям" – КРЕДИТ 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – отражен НДС, предъявленный соисполнителем;
ДЕБЕТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" – КРЕДИТ 19 "НДС по приобретенным ценностям" – отражен налоговый вычет по НДС по стоимости оказанных соисполнителем услуг.
Когда исполнитель применяет в налоговом учете кассовый метод, расходы в виде стоимости услуг (без учета НДС), оказанных соисполнителем, при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) учитываются в одном отчетном периоде, а при определении налоговой базы по налогу на прибыль – в следующем отчетном периоде (на дату осуществления расчетов с соисполнителем). При этом в месяце признания в бухгалтерском учете расхода исполнитель отражает возникновение вычитаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового актива. Как отмечалось выше, указанные ВВР и ОНА погашаются на дату перечисления оплаты соисполнителю.
В бухгалтерском учете оформляются следующие записи:
ДЕБЕТ 09 "Отложенные налоговые активы" – КРЕДИТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" – отражен ОНА;
ДЕБЕТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" – КРЕДИТ 09 "Отложенные налоговые активы" – погашен ОНА (на дату осуществления расчетов с соисполнителем).
Пример 5.6
ООО "Вера" (исполнитель) заключило договор на охрану производственных помещений сроком на один год. Оплата услуг за текущий месяц производится заказчиком не позднее 5-го числа следующего месяца. Стоимость оказания услуг за один месяц составляет 47 200 руб., в том числе НДС – 7200 руб., себестоимость оказанных услуг составила 30 000 руб.
В налоговом учете ООО "Вера" применяет кассовый метод.
В бухгалтерском учете ООО "Вера" отражены следующие записи:
ДЕБЕТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" – КРЕДИТ 90 "Продажи" субсчет "Выручка" – 47 200 руб. – отражена выручка но договору возмездного оказания услуг (первичные документы – договор возмездного оказания услуг, счет);
ДЕБЕТ 90 "Продажи" субсчет "НДС" – КРЕДИТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" – 7200 руб. – отражено начисление НДС (первичный документ – счет-фактура);
ДЕБЕТ 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" – КРЕДИТ 20 "Основное производство" – 30 000 руб. – отражено списание себестоимости оказанных услуг;
ДЕБЕТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" – КРЕДИТ 77 "Отложенные налоговые обязательства" – 8000 руб. ((47 200 – 7200) • • 20%) – отражено ОНО (первичный документ – бухгалтерская справка-расчет);
ДЕБЕТ 51 "Расчетные счета" – КРЕДИТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" – 47 200 руб. – получено от покупателя в счет погашения долга (первичный документ – выписка банка по расчетному счету);
ДЕБЕТ 77 "Отложенные налоговые обязательства" – КРЕДИТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" – 8000 руб. – погашено ОНО (первичный документ – бухгалтерская справка).
Поскольку в соответствии с п. 1 ст. 781 ГК РФ заказчик оплачивает услуги в порядке, предусмотренном договором, стороны вправе включить в договор условие о предварительной (полной или частичной) оплате услуг.
Согласно п. 3, 12 ПБУ 9/99 полученная от заказчика предоплата (аванс) не является доходом в бухгалтерском учете и отражается в составе кредиторской задолженности:
ДЕБЕТ 51 "Расчетные счета" – КРЕДИТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные";
ДЕБЕТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по НДС" – КРЕДИТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" – начислен НДС с предоплаты (аванса).
На дату подписания акта приемки-передачи оказанных услуг в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:
ДЕБЕТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" – КРЕДИТ 90 "Продажи" субсчет "Выручка" – признана выручка от оказанных услуг;
ДЕБЕТ 90 "Продажи" субсчет "НДС" – КРЕДИТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" – начислен НДС;
ДЕБЕТ 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" – КРЕДИТ 20 "Основное производство" – списана себестоимость оказанных услуг;
ДЕБЕТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" – КРЕДИТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по НДС" – восстановлена сумма НДС с аванса.
Поскольку в соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 выручка (доход) от реализации услуг признается после их оказания, при применении в налоговом учете метода начисления доходы в бухгалтерском и налоговом учете учитываются одинаково.
Если в налоговом учете доходы признаются кассовым методом и услуги оказаны не в месяце получения предоплаты, то при получении предоплаты (аванса) в учете возникают ВВР и соответствующий ей ОНА. В соответствии с п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02, п. 12 ПБУ 9/99 данные ВВР и ОНА погашаются при признании дохода от оказания услуг в бухгалтерском учете:
ДЕБЕТ 09 "Отложенный налоговый актив" – КРЕДИТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" – отражен ОНА;
ДЕБЕТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" – КРЕДИТ 09 "Отложенный налоговый актив" – погашен ОНА.
Сумма предоплаты (аванса), полученная от исполнителя, соисполнителем учитывается в аналогичном порядке.
Если стоимость оказываемых услуг установлена в иностранной валюте, а оплата производится в рублях по курсу на день оплаты, сумма полученного аванса (предоплаты) согласно п. 7,10 ПБУ 3/2006 [1] пересчету в связи с изменением курса иностранной валюты не подлежит. Следовательно, курсовых разниц по расчетам с заказчиком (исполнителем) по сумме полученного от него аванса (предоплаты) в бухгалтерском учете исполнителя (соисполнителя) не возникает.
Пример 5.7
ООО "Вера" оказывает услуги на условиях 100%-ной предоплаты. Стоимость оказанных в ноябре услуг составляет 23 600 руб., в том числе НДС – 3600 руб. Предоплата от заказчика получена в октябре. Себестоимость оказанных услуг составила 10 000 руб.
В налоговом учете ООО "Вера" применяет кассовый метод.
В бухгалтерском учете ООО "Вера" отражены следующие записи.
В октябре:
ДЕБЕТ51 "Расчетные счета" – КРЕДИТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные" – 23 600 руб. – отражено поступление от заказчика предоплаты (первичный документ – выписка банка по расчетному счету);
ДЕБЕТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по НДС" – КРЕДИТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" – 3600 руб. – начислен НДС с суммы предоплаты (первичный документ – счет-фактура);
ДЕБЕТ 09 "Отложенный налоговый актив" – КРЕДИТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" – 4000 руб. ((23 600 – 3 600) • 20%) – отражен ОНА (первичный документ – бухгалтерская справка-расчет).
В ноябре:
ДЕБЕТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" – КРЕДИТ 90 "Продажи" субсчет "Выручка" – 23 600 руб. – признана выручка от оказанных услуг (первичные документы – договор возмездного оказания услуг, акт приемки-сдачи оказанных услуг);
ДЕБЕТ 90 "Продажи" субсчет "НДС" – КРЕДИТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" – 3600 руб. – начислен НДС с выручки (первичный документ – счет-фактура);
ДЕБЕТ 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" – КРЕДИТ 20 "Основное производство" – 10 000 руб. – списана себестоимость оказанных услуг;
ДЕБЕТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" – КРЕДИТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по НДС" – 3600 руб. – восстановлена сумма НДС с аванса (первичный документ – счет-фактура);
ДЕБЕТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" – КРЕДИТ 09 "Отложенный налоговый актив" – 4000 руб. – погашен ОНА (первичный документ – бухгалтерская справка).
Стороны договора о возмездном оказании услуг вправе самостоятельно установить не только цену услуг или порядок ее определения, но и вправе предусмотреть случаи уменьшения цены (скидку) в зависимости от тех или иных обстоятельств. В соответствии с п. 1, 2 ст. 424 ГК РФ договором могут предусматриваться условия изменения цены после заключения договора.
Если сумма предоставленной скидки влечет изменение цены договора, то выручка в бухгалтерском учете признается в соответствии с п. 6.5 ПБУ 9/99 с учетом предоставленных организацией скидок:
ДЕБЕТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" – КРЕДИТ 90 "Продажи" субсчет "Выручка" – признана выручка от оказанных услуг с учетом предоставленной скидки;
ДЕБЕТ 90 "Продажи" субсчет "НДС" – КРЕДИТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" – начислен НДС с выручки;
ДЕБЕТ 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" – КРЕДИТ 20 "Основное производство" – списана себестоимость оказанных услуг.
Если скидка предоставляется после признания выручки в бухгалтерском учете, ее нужно скорректировать на сумму скидки:
ДЕБЕТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" – КРЕДИТ 90 "Продажи" субсчет "Выручка" – признана выручка от оказанных услуг;
ДЕБЕТ 90 "Продажи" субсчет "НДС" – КРЕДИТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" – начислен НДС с выручки;
ДЕБЕТ 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" – КРЕДИТ 20 "Основное производство" – списана себестоимость оказанных услуг;
ДЕБЕТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" – КРЕДИТ 90 "Продажи" субсчет "Выручка" – уменьшена выручка от оказанных услуг на сумму скидки (сторно);
ДЕБЕТ 90 "Продажи" субсчет "НДС" – КРЕДИТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" – уменьшен НДС с выручки (сторно).
Пример 5.8
ООО "Вера" (исполнитель) в апреле 2014 г. заключило договор оказания услуг, условиями которого предусмотрено предоставление скидки в размере 5% от договорной стоимости услуг в случае перечисления контрагентом 100%-ной предоплаты.
Договорная стоимость работ (услуг) составляет 82 600 руб., в том числе НДС – 12 600 руб.
Контрагентом в ноябре перечислена предоплата с учетом скидки в сумме 78 470 руб., услуга оказана в мае. Расходы, связанные с исполнением договора, составляют 45 000 руб.
В бухгалтерском учете ООО "Вера" отражены следующие записи.
В апреле 2014 г:.
ДЕБЕТ 51 "Расчетные счета" – КРЕДИТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные" – 78 470 руб. – отражено поступление от заказчика предоплаты (первичный документ – выписка банка по расчетному счету);
ДЕБЕТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по НДС" – КРЕДИТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" – 11 970 руб. – начислен НДС с суммы предоплаты (первичный документ – счет-фактура);
ДЕБЕТ 09 "Отложенный налоговый актив" – КРЕДИТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" – 13 300 руб. ((78 470 – 11 970) • 20%) – отражен ОНА (первичный документ – бухгалтерская справка-расчет).
В мае 2014 г:.
ДЕБЕТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" – КРЕДИТ 90 "Продажи" субсчет "Выручка" – 78 470 руб. – признана выручка от оказанных услуг (первичные документы – договор возмездного оказания услуг, акт приемки-сдачи оказанных услуг);
ДЕБЕТ 90 "Продажи" субсчет "НДС" – КРЕДИТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" – 11 970 руб. – начислен НДС с выручки (первичный документ – счет-фактура);
ДЕБЕТ 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" – КРЕДИТ 20 "Основное производство" – 45 000 руб. – списана себестоимость оказанных услуг;
ДЕБЕТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" – КРЕДИТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по НДС" – 11 970 руб. – восстановлена сумма НДС с аванса (первичный документ – счет-фактура);
ДЕБЕТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" – КРЕДИТ 09 "Отложенный налоговый актив" – 13 300 руб. – погашен ОНА (первичный документ – бухгалтерская справка).
Договором возмездного оказания услуг, как отмечалось выше, может быть предусмотрено возмещение расходов исполнителя, понесенных в связи с исполнением обязательств по договору.
Если данное возмещение исполнитель рассматривает в качестве компенсационной выплаты, то затраты, понесенные исполнителем и полностью возмещаемые заказчиком, в соответствии с п. 2 ПБУ 10/99 не признаются расходами и относятся на расчеты с заказчиком:
ДЕБЕТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" – КРЕДИТ 71 "Расчеты с подотчетными лицами" (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др.).
При получении исполнителем от заказчика денежных средств в возмещение понесенных расходов в бухгалтерском учете отражается запись:
ДЕБЕТ 51 "Расчетные счета" – КРЕДИТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Дохода при этом согласно п. 2 ПБУ 9/99 не образуется.
Если сумма компенсации затрат, понесенных исполнителем, в бухгалтерском учете учитывается в составе выручки от оказания услуг, то подлежащая возмещению сумма отражается записью:
ДЕБЕТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" – КРЕДИТ 90 "Продажи" субсчет "Выручка".
Выручка в бухгалтерском учете признается при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99. Следовательно, сумма, подлежащая возмещению, включается в состав доходов от обычных видов деятельности на дату утверждения заказчиком отчета исполнителя о фактически понесенных и оплаченных расходах.
Применение исполнителем в налоговом учете кассового метода на дату признания доходов приводит к возникновению налогооблагаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства. Возникновение ОНО отражается в бухгалтерском учете следующей записью:
ДЕБЕТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" – КРЕДИТ 77 "Отложенные налоговые обязательства".
Погашение ОНО отражается бухгалтерской проводкой:
ДЕБЕТ 77 "Отложенные налоговые обязательства" – КРЕДИТ 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Затраты исполнителя по договору учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности:
ДЕБЕТ 20 "Основное производство" – КРЕДИТ 71 "Расчеты с подотчетными лицами" (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др.).
На дату утверждения заказчиком отчета о произведенных и оплаченных исполнителем расходах в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:
ДЕБЕТ 62 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – КРЕДИТ 90 "Продажи" субсчет "Выручка" – отражено увеличение выручки по оказанным услугам на сумму денежных средств, подлежащих получению в возмещение затрат.
До поступления от заказчика денежных средств в возмещение затрат у исполнителя не возникает обязанности по уплате НДС. В то же время в целях формирования достоверного финансового результата от оказания услуг сумма НДС должна найти отражение в бухгалтерском учете того отчетного периода, в котором произведено признание доходов от обычных видов деятельности:
ДЕБЕТ 90 "Продажи" субсчет "НДС" – КРЕДИТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по НДС" – начислен НДС с выручки;
ДЕБЕТ 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" – КРЕДИТ 20 "Основное производство" – списана себестоимость оказанных услуг.
На дату получения от заказчика денежных средств в возмещение затрат:
ДЕБЕТ 51 "Расчетные счета" – КРЕДИТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" – получены денежные средства от заказчика в возмещение затрат исполнителя;
ДЕБЕТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по НДС" – КРЕДИТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" – отражена задолженность по уплате НДС, начисленного на сумму денежных средств, подлежащих получению в возмещение затрат.
Выбранный организацией-исполнителем способ бухгалтерского учета в соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (далее – ПБУ 1/2008) должен быть закреплен в ее учетной политике.
Пример 5.9
ЗЛО "Век" (исполнитель) заключило договор возмездного оказания услуг по обучению персонала заказчика, расположенного в другом городе. Условиями предусмотрена компенсация заказчиком расходов исполнителя по проезду и проживанию его работников при исполнении договора. При этом компенсация выплачивается помимо установленной сторонами суммы вознаграждения.
Стоимость услуг по обучению персонала составила 94 400 руб., в том числе НДС – 14 400 руб. ЗАО "Век" выдало под отчет работникам 15 000 руб. для приобретения железнодорожных билетов и оплаты гостиницы. Стоимость проезда и проживания работников при исполнении договора составила 14 160 руб., включая НДС. Оказание услуг, получение вознаграждения и суммы возмещения расходов произведены в июне 2014 г.
В бухгалтерском учете ЗАО "Век" отражены следующие записи:
ДЕБЕТ 71 "Расчеты с подотчетными лицами" – КРЕДИТ 50 "Касса" – 15 000 руб. – выданы денежные средства под отчет (первичный документ – расходный кассовый ордер);
ДЕБЕТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Возмещение затрат" – КРЕДИТ 71 "Расчеты с подотчетными лицами" – 14 160 руб. – отражена задолженность заказчика по возмещению затрат (первичный документ – отчет исполнителя о произведенных затратах);
ДЕБЕТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" – КРЕДИТ 90 "Продажи" субсчет "Выручка" – 94 400 руб. – отражена выручка от оказания услуг (первичный документ – акт приемки-сдачи оказанных услуг);
ДЕБЕТ 90 "Продажи" субсчет "НДС" – КРЕДИТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" – 14 400 руб. – начислен НДС с выручки (первичный документ – счет-фактура);
ДЕБЕТ 51 "Расчетные счета" – КРЕДИТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Возмещение затрат" – 108 560 руб. – получены денежные средства от заказчика в оплату оказанных услуг и возмещение понесенных затрат (первичный документ – выписка банка по расчетному счету).