Лекция 9. Аудиторские выводы и подготовка отчетов (заключений)
В результате изучения данной главы студент должен:
знать
• состав, структуру и ОГЛАВЛЕНИЕ каждого вида аудиторского заключения;
• порядок подготовки заключения, формирование рабочих документов аудитора;
• сравнительные показатели;
• сравнительную финансовую отчетность;
• особенности аудита финансовой отчетности специального назначения;
уметь
• определять в соответствии с полученными доказательствами вид аудиторского заключения;
• выявлять факторы, влияющие и не влияющие на мнение аудитора;
владеть навыками
• составления аудиторского заключения любого вида;
• составления аудиторского отчета и других рабочих документов.
Ключевые слова: виды аудиторских заключений, сопоставимая информация, прочая информация для подготовки финансовой отчетности.
Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности
Рекомендации по форме и содержанию аудиторского заключения, которое выдается по результатам аудиторской проверки финансовой отчетности субъекта, проведенной независимым аудитором, приведены в MCA 700 "Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности".
В соответствии с данным стандартом аудитор должен изучить и оценить выводы, сделанные на базе полученных аудиторских доказательств, и на основе этих выводов выразить мнение о финансовой отчетности. В первую очередь необходимо определить, подготовлена ли финансовая отчетность в соответствии с признанными основами финансовой отчетности – МСФО или соответствующими национальными стандартами либо практикой. Аудитору необходимо также установить соответствие финансовой отчетности законодательным требованиям.
Раздел "Основные элементы аудиторского отчета (заключения)" определяет основные составляющие отчета. К ним могут быть отнесены:
• название. Аудиторский отчет должен иметь соответствующее название, в котором целесообразно использовать слова "независимый аудитор". Это следует делать в целях идентификации аудиторского заключения среди отчетов, составленных другими лицами, например должностными лицами субъекта, советом директоров или среди отчетов других аудиторов, от которых, возможно, не требуется соблюдения этических требований, установленных для независимого аудитора;
• адресат. Аудиторский отчет должен быть надлежащим образом адресован в соответствии с обстоятельствами договоренности об аудите и местными нормативными актами. Отчет, как правило, адресован акционерам или совету директоров субъекта, финансовая отчетность которого проверяется;
• открывающий, или вводный, абзац. Заключение аудитора должно содержать перечень проверенной финансовой отчетности субъекта с указанием даты и отчетного периода и заявление, что ответственность за финансовую отчетность лежит на руководстве субъекта, а аудитор отвечает только за выражение его мнения об этой финансовой отчетности на основе проведенной аудиторской проверки;
• абзац, описывающий объем. Аудиторский отчет должен включать в себя описание объема аудита с указанием, что аудит был проведен в соответствии с MCA либо соответствующими национальными стандартами или практикой. Понятие "объем" означает способность аудитора выполнить выборочно аудиторские процедуры. За аудитором устанавливается право самостоятельно определять объем выборочных процедур. Но в то же время объем выборочных процедур должен быть достаточным для объективного и обоснованного аудиторского мнения о финансовой отчетности. В аудиторском заключении должно быть отмечено, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения достаточной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. В отчете надлежит указать, что аудит включал в себя:
– изучение на основе доказательств, подтверждающих суммы в финансовой отчетности и раскрываемые в ней сведения;
– оценку принципов бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой отчетности;
– исследование существенных оценочных значений, полученных руководством при подготовке финансовой отчетности;
– оценку общего представления финансовой отчетности.
Отчет должен содержать заявление аудитора относительно того, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения;
• абзац, содержащий мнение. В аудиторском отчете должны быть определены основные принципы финансовой отчетности, использованные при ее подготовке, изложено мнение аудитора по поводу того, дает ли финансовая отчетность достоверный и справедливый взгляд в соответствии с основными принципами финансовой отчетности, а также, если это целесообразно, по поводу соответствия финансовой отчетности законодательным требованиям. Могут быть использованы термины для выражения аудиторского мнения, такие как "дает достоверный и справедливый взгляд" и "представлена справедливо во всех существенных отношениях". Чтобы показать контекст, в котором выражена "справедливость", в аудиторском мнении указываются применяемые основные принципы финансовой отчетности посредством использования формулировки "в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности" (либо "наименование основных принципов подготовки финансовой отчетности со ссылкой на страну происхождения"). Помимо мнения по поводу достоверного и справедливого взгляда (или справедливого представления) во всех существенных отношениях в аудиторском заключении может быть необходимо выразить мнение по поводу соответствия финансовой отчетности другим требованиям применяемых положений и законов;
• дата аудиторского отчета (заключения). Аудитор обязан датировать отчет на момент завершения аудиторской проверки. Он должен также учесть влияние, которое оказали на финансовую отчетность и отчет (заключение) события и операции, ставшие известными аудитору и имевшие место до даты подписания аудиторского заключения. Аудитор не может подписывать аудиторское заключение ранее даты составления и утверждения финансовой отчетности руководством аудируемой организации;
• адрес аудитора. В аудиторском отчете (заключении) должно быть указано конкретное место нахождения аудитора, ответственного за проведение аудита;
• подпись аудитора. Аудиторский отчет должен быть подписан от имени аудиторской организации, лично от имени аудитора или в случае необходимости заверен обеими подписями. Обычно отчет подписывается от имени аудиторской организации, так как организация принимает на себя ответственность за проведение аудиторской проверки.
Раздел "Аудиторский отчет (заключение)" посвящен порядку составления безоговорочно положительного аудиторского заключения. Говорится, что безоговорочно положительное мнение должно выражаться тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая отчетность дает достоверный и справедливый взгляд (представлена справедливо во всех существенных отношениях) в соответствии с установленными основными принципами финансовой отчетности. Безоговорочно положительное мнение косвенным образом указывает на то, что все изменения принципов бухгалтерского учета и методов их применения, а также их влияние надлежащим образом определены и отражены в финансовой отчетности.
Раздел "Модифицированные отчеты (заключения)" содержит информацию об аудиторских отчетах, которые считаются модифицированными в следующих ситуациях:
• выявлены факторы, не влияющие на аудиторское мнение (привлечение внимания к аспекту). Например, мелкие случайные ошибки бухгалтерского и налогового учета;
• выявлены факторы, влияющие на мнение аудитора (мнение с оговоркой). Но в будущем эти факторы могут существенно исказить показатели финансовой отчетности. Например, нарушение внутреннего контроля в организации; нарушение методики бухгалтерского учета, связанного с неверным пониманием факта хозяйственной жизни;
• принято решение об отказе от выражения мнения. Например, учет ведется не по нормам законодательства и требует восстановления;
• выражено отрицательное мнение аудитора. Совокупные ошибки, допущенные в бухгалтерском и налоговом учете, больше уровня существенности.
Подводя итоги, можно сказать, что MCA 700 включают в себя рекомендуемую формулировку безоговорочно положительного мнения, а также дает примеры модифицирующих фраз, используемых при составлении модифицированных отчетов (заключений). Определен порядок выдачи модифицированных аудиторских заключений.
Факторы, не влияющие на мнение аудитора, имеют место в определенных обстоятельствах, когда аудиторский отчет (заключение) может быть модифицирован посредством включения абзаца, посвященного влияющему на финансовую отчетность аспекту. Включение такого поясняющего абзаца не влияет на мнение аудитора. Этот абзац желательно приводить после абзаца с мнением; в нем обычно делается ссылка на то, что этот аспект не является основанием для включения оговорки в аудиторское мнение. Например, может быть указание на слабую СВК в организации, что в дальнейшем может сказаться на искажении финансовой отчетности, но в данный может несовершенство СВК не повлияло на финансовую отчетность.
Аудитор должен модифицировать аудиторский отчет (заключение) посредством включения абзаца, в котором указывается на существенный аспект, имеющий отношение к допущению о непрерывности деятельности субъекта. Например, в результате форс-мажорных обстоятельств, которые произошли после даты составления финансовой отчетности, организация скорее всего не сможет выполнять свои финансовые обязательства в течение следующих 12 месяцев после отчетной даты.
Аудитор должен рассмотреть возможность модифицирования аудиторского отчета (заключения) посредством включения абзаца в случае значительной неопределенности (не касающейся допущения о непрерывности деятельности предприятия), устранение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую отчетность. Например, отсутствие первичных документов, подтверждающих финансовую операцию на существенную сумму для данной организации.
Факторы, влияющие на аудиторское мнение, имеют место в тех случаях, когда аудитор не может выразить безоговорочно положительное мнение, если существует одно из следующих обстоятельств, которые, по мнению аудитора, оказывают или могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность:
а) ограничение объема работы аудитора;
б) разногласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения или адекватности раскрытий информации в финансовой отчетности.
Обстоятельства, описанные в п. "а", могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения. Обстоятельства, описанные в п. "б", могут привести к выражению мнения с оговоркой или отрицательного мнения.
Мнение с оговоркой следует выражать в том случае, когда аудитор приходит к выводу, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние несогласия с руководством или ограничения объема не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать выражение "за исключением" влияния аспекта, к которому относится оговорка.
Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства и, следовательно, выразить мнение о финансовой отчетности.
Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно и глубоко для финансовой отчетности, что, по мнению аудитора, внесение оговорки в отчет (заключение) не является адекватным для раскрытия вводящего в заблуждение или неполного характера финансовой отчетности, аудитор оценил, что в целом суммарная ошибка, допущенная в финансовой отчетности, больше определенного аудитором уровня существенности.
Если аудитор выражает мнение, отличное от безоговорочно положительного, он должен четко описать все существенные причины этого в заключении и, если возможно, дать количественное описание возможного влияния на финансовую отчетность. Обычно эта информация излагается в отдельном абзаце, предшествующем выражению мнения или отказу от выражения, и может включать в себя ссылку на более подробную информацию в примечаниях к финансовой отчетности.
Раздел "Обстоятельства, которые могут привести к выражению мнения, отличного от безоговорочно положительного" касается в основном ограничений объема аудита. Ограничения объема работы аудитора может устанавливать субъект (например, условиями аудиторского задания предусмотрено, что аудитор не будет выполнять аудиторские процедуры, которые он считает необходимыми). Тем не менее если ограничение, предусмотренное условиями задания, таково, что аудитор считает необходимым отказаться от выражения мнения, он обычно не соглашается выполнять такое ограниченное задание, если только это не требуется по закону. Сказано, что аудитор не должен соглашаться на проведение аудита, если ограничение препятствует выполнению установленных законодательством обязанностей аудитора. Аудитор должен и обязан самостоятельно определить необходимый и достаточный объем аудиторских процедур, достаточных для объективного и обоснованного своего мнения. Аудитор может не согласиться с руководством по таким вопросам, как допустимость выбранной учетной политики, метод ее применения или адекватность раскрытой информации в финансовой отчетности. Если такие разногласия являются существенными для финансовой отчетности, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.
В разделе "Перспективы государственного сектора" говорится, что хотя основные принципы, изложенные в данном MCA, применяются при аудите финансовой отчетности в государственном секторе, законодательство, касающееся мандата проведения аудита, может конкретно определять характер, ОГЛАВЛЕНИЕ и форму аудиторского заключения. Указывается, что в MCA 700 не рассматриваются форма и ОГЛАВЛЕНИЕ аудиторского заключения в случаях, когда финансовая отчетность составлена в соответствии с раскрытыми принципами бухгалтерского учета, установленными законодательством или указом министерства (или иного органа) и приводящими к составлению вводящей в заблуждение финансовой отчетности.
Пример аудиторского заключения с выражением безоговорочно положительного мнения
Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности
Адресат. Аудитор.
Наименование: общество с ограниченной ответственностью "XXX". Место нахождения: индекс, город, улица, номер дома и др. Государственная регистрация: номер и дата регистрационного свидетельства.
Лицензия: номер, дата, наименование органа, предоставившего аудиторской организации лицензию на осуществление аудиторской деятельности, срок действия.
Является членом (указать наименование аккредитованного профессионального аудиторского объединения).
Аудируемое лицо.
Наименование: открытое акционерное общество "ΥΥΥ". Место нахождения: индекс, город, улица, номер дома и др. Государственная регистрация: номер и дата регистрационного свидетельства.
Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации "ΥΥΥ" за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "ΥΥΥ" состоит:
• из бухгалтерского баланса;
• отчета о прибылях и убытках;
• приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;
• пояснительной записки.
Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации "ΥΥΥ". Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита.
Такой порядок примера дан в MCA.