Аудиторские процедуры

Аудиторская процедура – определенный порядок действий аудитора для получения необходимых доказательств на конкретном участке аудита.

Различают следующие аудиторские процедуры: тесты средств внутреннего контроля, процедуры проверки по существу. Тест (проверка) средств внутреннего контроля – это перечень действий, проводимых в целях получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Аудитор выполняет тесты средств внутреннего контроля как на основании своего профессионального суждения, так и в соответствии с требованием федеральных стандартов аудиторской деятельности, например ФПСАД № 8, ФСАД 5/2010.

Процедуры проверки по существу – аудиторские процедуры для обнаружения существенных искажений на уровне утверждений, бывают двух типов: аналитические процедуры и детальные тесты операций, сальдо счетов, раскрытий информации. Цель процедуры проверки по существу заключается в получении аудиторских доказательств для выявления существенных искажений в финансовой отчетности.

Перечень аудиторских процедур, установленный ФСАД 7/2011 "Аудиторские доказательства", и их ОГЛАВЛЕНИЕ представлены в табл. 6.9.

Таблица 6.9

Процедуры получения аудиторских доказательств

Аудиторская процедура	ОГЛАВЛЕНИЕ аудиторской процедуры
Инспектирование	Проверка записей, документов на бумажном или электронном носителе информации, а также физический осмотр материальных активов.
	Инспектирование материальных активов позволяет удостовериться относительно их существования, но необязательно относительно права собственности на них или их стоимостной оценки
Наблюдение	Взгляд на процесс или процедуру, выполняемые другими лицами (персоналом экономического субъекта)
Запрос	Поиск информации у осведомленных лиц в пределах и за пределами местонахождения аудируемого лица и оценки ответов. В зависимости от формы различают следующие виды запросов: • официальные письменные, адресованные третьим лицам; • неформальные устные вопросы, адресованные работникам аудируемого лица
Подтверждение	Ответ в письменной форме на бумажном или электронном носителе напрямую от третьей стороны на запрос подтвердить информацию, содержащуюся в бухгалтерских записях (например, подтверждение дебиторской задолженности непосредственно дебиторами)
Пересчет	Проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов. Пересчет может быть выполнен при помощи информационных технологий (например, получение электронного файла от субъекта и использование КПА [1] для проверки точности резюмирования файла)
Повторное проведение	Независимое выполнение аудитором процедур, которые первоначально были выполнены как часть внутреннего контроля
Аналитические процедуры	Анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей аудируемого лица в целях выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление причин таких ошибок и искажений

При выборе и выполнении аудиторских процедур аудитор должен принимать во внимание ограниченность некоторых процедур. Так, например, факт наличия ценных бумаг (акций, облигаций) не является доказательством в отношении прав на них и их стоимостной оценки. Процедура наблюдения ограничена во времени лишь тем моментом, когда она проводится. Процедура запроса сама по себе не дает достаточных надлежащих аудиторских доказательств отсутствия существенного искажения. Одна и та же совокупность аудиторских процедур может обеспечить получение аудиторских доказательств, уместных в отношении одних утверждений руководства, но неуместных в отношении других. Поэтому для получения уместных аудиторских доказательств необходимо, чтобы аудиторская процедура имела целевую направленность, т.е. было определено какое утверждение руководства (существование, полнота, оценка и т.п.) будет проверяться. Например, если цель аудитора заключается в выявлении завышения кредиторской задолженности в части утверждений существования или оценки, уместной аудиторской процедурой является тестирование остатка по счету кредиторской задолженности, если же цель аудитора – выявление ее занижения, то более уместно тестирование последующих платежей, неоплаченных документов поставщиков.

Именно к аудиторским процедурам относится такой важный для понимания аудитором термин "объем аудита".

Объем аудита – аудиторские процедуры, которые, по мнению аудитора, являются необходимыми в определенных обстоятельствах для достижения цели. Выбор аудитором процедур является предметом профессионального суждения, должен осуществляться с учетом федеральных стандартов аудиторской деятельности, внутренних стандартов аудиторской деятельности, применяемых в СРО, членом которой аудитор является, а также внутрифирменных стандартов. Помимо стандартов аудитор при определении объема аудита обязан принимать во внимание федеральные законы, другие нормативные правовые акты и, если необходимо, условия аудиторского задания и требования по подготовке заключения аудита (п. 5 ФПСАД № 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности")..

Требования к применению аналитических процедур установлены ФПСАД № 20 "Аналитические процедуры" (введено постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 № 228). В международной практике при применении аналитических процедур руководствуются MCA 520 с аналогичным названием.

Аналитические процедуры включают в себя (п. 4 ФПСАД № 20):

1) рассмотрение финансовой и другой информации об аудируемом лице в сравнении с:

• сопоставимой информацией за предыдущие периоды;

• ожидаемыми результатами деятельности аудируемого лица (например, сметами или прогнозами), а также предположениями аудитора;

• информацией об организациях, ведущих аналогичную деятельность (например, сравнение отношения выручки от продаж аудируемого лица к сумме дебиторской задолженности со средними отраслевыми показателями или с показателями других организаций сопоставимого размера в той же отрасли экономики);

2) рассмотрение взаимосвязей:

• между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, исходя из опыта аудируемого лица;

• между финансовой и другой информацией (например, между расходами на оплату труда и численностью работников).

Аналитические процедуры могут быть осуществлены разными способами: простые сравнения, комплексный анализ, применение сложных статистических методов и др.

Аудитор должен применять аналитические процедуры на всех этапах аудиторской проверки. С их помощью на этапе планирования аудитор достигнет понимания деятельности аудируемого лица, выявит значимые для аудита области и области возможного риска. Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур определяются аудитором и зависят от объема и сложности данных финансовой отчетности аудируемого лица.

Если аудитор намерен выполнить аналитические процедуры в качестве аудиторских процедур проверки по существу, ему необходимо учитывать (п. 11 ФПСАД № 20):

• цели выполнения аналитических процедур и степень надежности их результатов;

• особенности аудируемого лица и степень возможного дезагрегирования информации (например, аналитические процедуры могут дать лучшие результаты, если применяются к финансовой информации но отдельным видам деятельности или к отдельным подразделениям, цехам, торговым помещениям аудируемого лица, чем к его финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом);

• наличие информации финансового (сметы, прогнозы) и нефинансового (количество произведенных или проданных единиц продукции) характера;

• достоверность имеющейся информации (например, аудитору рекомендуется проверить, с достаточной ли тщательностью подготовлены работниками аудируемого лица сметные и прогнозные данные);

• уместность имеющейся информации (например, аудитору целесообразно понять, были ли сметы составлены на основе ожидаемых результатов или же при их подготовке сотрудники аудируемого лица исходили из поставленных руководством аудируемого лица целей);

• источник имеющейся информации (например, источники, не зависимые от аудируемого лица, обычно более надежны и дают более объективную информацию, чем внутренние источники);

• сопоставимость имеющейся информации (например, может оказаться необходимым дополнить и детализировать данные по отрасли в целом, чтобы их можно было сравнить с данными аудируемого лица, производящего либо продающего специализированную продукцию);

• знания, полученные аудитором во время предыдущих аудитов, а также понимание типичных проблем аудируемого лица, послуживших причиной для замечаний и внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

ФПСАД № 20 рекомендует аудитору применять аналитические процедуры и на завершающей стадии аудита при формулировании общего вывода: соответствует ли финансовая (бухгалтерская) отчетность в целом мнению о деятельности аудируемого лица, которое сложилось у аудитора.

По результатам применения аналитических процедур на завершающей стадии аудита могут быть выявлены вопросы, требующие проведения дополнительных аудиторских процедур.