Оценка аудиторского доказательства

Аудитор должен рассмотреть вопрос: указывают ли аналитические процедуры, выполненные ближе к концу аудита при формировании общего заключения о соответствии финансовой отчетности в целом знаниям аудитора о субъекте и его среде, на ранее непризнанный риск существенного искажения, вызванного мошенничеством?

При выявлении искажений аудитор обязан выяснить, могут ли они указывать на мошенничество. И если такие признаки присутствуют, аудитору надлежит рассмотреть последствия этих искажений для других аспектов аудита, особенно в том, что касается надежности представлений руководства субъекта, признавая, что случай мошенничества вряд ли будет единичным.

Если аудитор выявляет искажение, которое может быть результатом мошенничества руководства, и руководство субъекта принимает в нем участие, он должен повторно произвести оценку рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством, и их влияния на характер, сроки выполнения и масштаб аудиторских процедур, которые необходимо выполнить в ответ на оцененные риски. Аудитор должен также рассмотреть вопрос о том, указывают ли обстоятельства или условия на возможный сговор, в котором участвуют сотрудники, руководство субъекта или третьи стороны, при рассмотрении надежности доказательства, полученного ранее.

Когда аудитор подтверждает, что финансовая отчетность существенно искажена в результате мошенничества, или неспособен прийти к заключению, содержит ли финансовая отчетность существенные искажения, вызванные мошенничеством, он должен оценить последствия для аудита.

Неспособность аудитора продолжить оказание услуг по соглашению

Если в результате искажения, вызванного мошенничеством или подозреваемым мошенничеством, аудитор столкнулся с исключительными обстоятельствами, ставящими под сомнение его способность продолжить выполнение аудита, то аудитор должен:

• установить профессиональную и правовую ответственность применительно к данным обстоятельствам, в том числе наличие требования к аудитору доложить о сложившейся ситуации лицам, назначившим его, или, в некоторых случаях, регулирующим органам;

• рассмотреть возможность прекратить оказание услуг по заданию, если это разрешено законом.

Если аудитор отказывается от выполнения задания, он должен:

• обсудить с руководством субъекта соответствующего уровня и лицами, наделенными руководящими полномочиями, прекращение выполнения задания и причины такого прекращения;

• установить, существуют ли профессиональные или юридические требования, доложить лицу или лицам, которые назначили аудитора, или, в некоторых случаях, регулирующим органам, об отказе аудитора продолжать работу по заданию и причинах такого отказа.

Письменные представления руководства субъекта. Аудитор должен получить письменные представления от руководства субъекта о том, что руководство субъекта:

• подтвердило свою ответственность за разработку и внедрение системы внутреннего контроля с целью предотвращения и обнаружения мошенничества;

• раскрыло аудитору результаты своей оценки риска существенных искажений в финансовой отчетности, вызванных мошенничеством;

• раскрыло аудитору сведения о фактическом или подозреваемом мошенничестве с участием руководства субъекта, сотрудников, занимающих значительные позиции в системе внутреннего контроля или других лиц, которое может оказать значительное влияние на финансовую отчетность, а также о которых сообщили сотрудники предприятия, бывшие сотрудники, аналитики, регулирующие органы или другие лица.

Информирование руководства субъекта и лиц, наделенных руководящими полномочиями. Если аудитор выявил мошенничество или получил информацию, свидетельствующую о возможном факте мошенничества, он должен своевременно проинформировать об этом руководство субъекта соответствующего уровня, даже если вопрос признан несущественным (например, незначительная растрата сотрудником одного из нижних звеньев организационной структуры). Определение соответствующего уровня руководства является вопросом профессионального суждения и зависит от таких факторов, как вероятность сговора, характер и размах подозреваемого мошенничества. Обычно соответствующим уровнем руководства субъекта считается руководство по меньшей мере одним уровнем выше уровня лица, подозреваемого в совершении мошенничества.

Если аудитор обнаружил факт мошенничества, к которому причастны:

• руководство;

• сотрудники, выполняющие важные функции в системе внутреннего контроля;

• другие лица, если мошенничество оказывает значительное влияние на финансовую отчетность, он должен своевременно сообщить об этом лицам, отвечающим за управление (как в устной, так и в письменной форме).

Если аудитор подозревает мошенничество с участием руководства субъекта, он должен сообщить о своих подозрениях лицам, наделенным руководящими полномочиями, и обсудить с ними характер, сроки выполнения и масштаб процедур, необходимых для завершения аудита. Также аудитор должен проинформировать лиц, наделенных руководящими полномочиями, и обсудить с ними любые другие вопросы:

• характер, объем и периодичность проведения руководством субъекта средств контроля, установленных для предотвращения и обнаружения мошенничества, а также рисков существенного искажения финансовой отчетности;

• неспособность руководства субъекта реагировать надлежащим образом на выявленные существенные недостатки системы внутреннего контроля или случаи мошенничества;

• оценку аудитором контрольной среды субъекта, включая вопросы, связанные с компетентностью и порядочностью руководства субъекта;

• действия, предпринятые руководством субъекта, которые могут указывать на представление мошеннической финансовой отчетности, например выбор и применение руководством субъекта определенной учетной политики, свидетельствующей о попытке руководства субъекта манипулировать доходами, чтобы ввести в заблуждение пользователей финансовой отчетности путем оказания влияния на их понимание результатов деятельности и прибыльности субъекта;

• вопросы, связанные с адекватностью и полнотой санкционирования операций, выходящих за рамки обычной хозяйственной деятельности субъекта.

Если аудитор сомневается в честности и порядочности руководства и лиц, отвечающих за управление, ему следует получить юридическую консультацию для определения дальнейшего плана необходимых действий.

Информирование регулирующих и правоохранительных органов

Если аудитор выявил или подозревает мошенничество, он должен установить, обязан ли докладывать о наличии мошенничества или о своих подозрениях какой-либо третьей стороне. Профессиональная обязанность аудитора по соблюдению конфиденциальности информации клиента может удержать его от информирования третьих сторон. Однако юридическая ответственность аудитора варьируется в зависимости от страны, и при некоторых обстоятельствах аудитор может быть освобожден от обязанности соблюдать конфиденциальность информации в соответствии с законодательством, нормативными актами или судебным решением. Например, в некоторых странах аудитор финансового учреждения обязан в законодательном порядке докладывать о фактах обнаружения мошенничества надзорному органу. В других странах аудитор должен доложить об искажениях уполномоченному органу, если руководство субъекта и лица, наделенные руководящими полномочиями, не смогли предпринять надлежащие корректирующие действия. В подобных случаях аудитору следует получить необходимые юридические консультации с целью определения надлежащих действий в сложившихся обстоятельствах.

Документация. В аудиторской документации должны быть отражены:

• значимые решения, принятые в результате обсуждения членами аудиторской группы вопроса о подверженности финансовой отчетности предприятия существенным искажениям, обусловленным мошенничеством;

• выявленные и оцененные риски существенных искажений, являющихся результатом мошенничества, на уровне финансовой отчетности и предпосылок подготовки финансовой отчетности;

• общий подход в отношении оцененных рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством, на уровне финансовой отчетности, а также характер, сроки выполнения и масштаб аудиторских процедур, равно как и связь этих процедур с оцененными рисками существенных искажений, вызванных мошенничеством, на уровне утверждений;

• результаты аудиторских процедур, включая процедуры, разработанные в отношении рисков, связанных с возможностью того, что руководство субъекта может обойти систему контроля;

• факт информирования руководства субъекта, лиц, наделенных руководящими полномочиями, регулирующих органов, и прочих заинтересованных лиц о мошенничестве.

Если аудитор предполагает, что риск существенных искажений, вызванных мошенничеством, связанным с признанием дохода, не соответствует обстоятельствам задания, это предположение следует документально обосновать. Объем, в котором данные вопросы подлежат документированию, является предметом профессионального суждения аудитора.

Использование государственных средств предполагает, что в ходе проведения аудита особое внимание будет уделено вопросам мошенничества. При проведении аудита предприятий государственного сектора необходимо учитывать требования законодательных актов, постановлений, инструкций и директив министерств, касающихся выявления фактов мошенничества и ошибок.