Лекция 7. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ О ВОЗНИКНОВЕНИИ, ИЗМЕНЕНИИ И ПРЕКРАЩЕНИИ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
В результате изучения главы 7 студент должен:
знать
• основания возникновения, изменения и прекращения обязательств по уплате налогов; порядок возврата (зачета) излишне уплаченных (взысканных) налогов;
уметь
• правильно применять положения законодательства о возникновении, изменении, прекращении налоговых обязательств, о применении мер обеспечения в налоговом праве, о возврате сумм налогов из бюджетной системы и зачете их в счет предстоящих платежей;
владеть
• такими понятиями налогового нрава, как основания возникновения, изменения, прекращения обязательства (обязанности) по уплате налога, меры обеспечения в налоговом праве, зачет в налоговом праве, возврат из бюджетной системы сумм налога (сбора).
Возникновение и прекращение налогового обязательства
Налоговое обязательство, как и любое правоотношение, – это динамичное явление: возникнув, оно не остается неизменным и, как правило, должно прекращаться исполнением. Налоговый кодекс РФ содержит ряд общих норм и положений, непосредственно относящихся к вопросам возникновения, изменения и прекращения налоговых обязательств. Рассматривая налоговое обязательство в динамике, необходимо прежде всего остановить внимание на наиболее детально урегулированных НК РФ видах обязательств – налоговых обязательствах, возникающих с участием налогоплательщиков и налоговых агентов.
Согласно п. 1 ст. 44 НК РФ налоговое обязательство возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. Действительно, обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. Указанную выше норму НК РФ необходимо понимать с учетом ее системных связей со ст. 38 НК РФ, согласно которой именно объект налогообложения понимается как экономическое основание, обусловливающее возникновение налогового обязательства и конкретной обязанности налогоплательщика (плательщика сбора) по уплате налога. Обязанность налогового агента, как отмечалось выше, всегда является производной от налоговой обязанности налогоплательщика; следовательно, налоговые обязательства с участием налоговых агентов возникают в целом по тем же основаниям, что и простые налоговые обязательства. Налоговое обязательство банка по перечислению суммы налога (сбора) в бюджет (ст. 60 НК РФ) возникает, по общему правилу, в момент принятия банком соответствующего платежного документа к исполнению.
Пункт 3 ст. 44 НК РФ предусматривает четыре самостоятельных основания для прекращения налогового обязательства:
– во-первых, уплата налога и (или) сбора налогоплательщиком, плательщиком сбора и (или) участником консолидированной группы налогоплательщиков. В данном случае налоговое обязательство прекращается надлежащим исполнением;
– во-вторых, смерть налогоплательщика или признание его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством РФ. Однако в ряде случаев смерть лица не предполагает прекращение налогового обязательства, а влечет лишь замену должника в правоотношении в порядке наследственного правопреемства. Так, задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается в пределах стоимости наследственного имущества (подп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ);
– в-третьих, ликвидация организации-налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетной системой РФ в соответствии со ст. 49 НК РФ. При этом следует учитывать, что при определенных обстоятельствах в соответствии с гражданским законодательством и законодательством о несостоятельности (банкротстве), при ликвидации организации (юридического лица) налоговое обязательство может быть сохранено, а ответственность по его исполнению возложена на иное лицо в субсидиарном порядке (на субсидиарного налогового должника);
– в-четвертых, возникновение обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора. Данное положение ст. 44 НК РФ фактически свидетельствует об открытом характере перечня оснований для прекращения налогового обязательства. К числу подобных оснований, прямо не названных в ст. 44 Н К РФ, можно отнести, в частности, закрепленные в ст. 59 НК РФ основания для списания безнадежной задолженности по налогам (с формально-юридической точки зрения основанием для прекращения налогового обязательства по ст. 59 НК РФ будет являться правоприменительный акт компетентного органа власти о списании безнадежного налогового долга).
Наиболее типичным и желательным основанием для прекращения налогового обязательства является его прекращение надлежащим исполнением. Исходя из положений действующего законодательства о налогах и сборах, можно выделить следующие наиболее принципиальные положения, характеризующие порядок исполнения налогового обязательства:
– налогоплательщик (плательщик сбора) обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах;
– обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Однако налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент, иной налоговый должник) вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно;
– обязанность по уплате налога исполняется в валюте России. Иностранными организациями, а также физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами России, а также в иных случаях, предусмотренных федеральными законами, обязанность по уплате налога может в соответствующих случаях исполняться в иностранной валюте;
– неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налоговому должнику требования об уплате налога;
– взыскание налога с организаций и индивидуальных предпринимателей производится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено НК РФ. Взыскание налога с физического лица (без специального статуса предпринимателя) производится в судебном порядке. Однако взыскание налога с соответствующих налогоплательщиков не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом: юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами или юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика, а также в иных особых случаях, установленных п. 2 ст. 45 НК РФ;
– в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном ст. 46 и 48 НК РФ, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 47 и 48 НК РФ.
Для решения вопроса о том, является ли исполнение налоговой обязанности надлежащим, принципиальным является вопрос о моменте исполнения налогового обязательства. По общему правилу, в силу п. 3 ст. 45 НК РФ, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами – с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо уполномоченную организацию связи. Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджетную систему РФ, а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством РФ исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований[1].
Кроме того, обязанность по уплате налога также считается исполненной после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном ст. 78 НК РФ, решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов.
В случае взыскания налога за счет имущества налогового должника обязанность по уплате налога считается исполненной с момента реализации имущества и погашения задолженности налогового должника за счет вырученных сумм (см., например: п. 6 ст. 47, п. 6 ст. 48 НК РФ).
Следует учитывать, что, если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.
Хотя ПК РФ не содержит понятие невозможности исполнение налогового обязательства, фактически такой институт предусматривается положением ст. 59 НК РФ, регулирующей списание безнадежных долгов по налогам и сборам. В соответствии с данной нормой безнадежными к взысканию признаются недоимка, задолженность по пеням и штрафам, числящиеся за отдельными налогоплательщиками, уплата и (или) взыскание которых, оказались невозможными в случаях:
– ликвидации организации в части недоимки, непогашенной по причине недостаточности имущества организации и (или) невозможности их погашения учредителями организации в пределах, установленных законодательством;
– признания банкротом индивидуального предпринимателя в части недоимки, не погашенной по причине недостаточности имущества должника;
– смерти физического лица или объявления его умершим – в размере, превышающем стоимость его наследственного имущества;
– принятия судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки в связи с истечением установленного срока их взыскания;
– в иных случаях, установленных законодательством о налогах и сборах.
Необходимо также обратить внимание на особенности исполнения налогового обязательства банками, осуществляющими перечисление сумм налогов и сборов в бюджет. Налоговый кодекс РФ отдельно регламентирует порядок реализации налогового обязательства банками в части исполнения поручений на перечисление налогов и сборов и решений о взыскании налогов и сборов. Закрепляется, что банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика, налогового агента, плательщика сбора на перечисление налога в бюджетную систему РФ, а также решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в порядке очередности, установленной гражданским законодательством.
Поручение на перечисление налога или решение о взыскании налога исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения или решения, если иное не предусмотрено НК РФ. При этом плата за обслуживание по указанным операциям не взимается. За неисполнение или ненадлежащее исполнение предусмотренных настоящей статьей обязанностей банки несут ответственность, установленную НК РФ, а именно – гл. 18 НК РФ. Применение мер ответственности не освобождает банк от обязанности перечислить в бюджетную систему РФ сумму налога и уплатить соответствующие пени (ст. 75 НК РФ). В случае неисполнения банком указанной обязанности в установленный срок к банку применяются меры по взысканию неперечисленных сумм налога (сбора) и соответствующих пеней за счет денежных средств в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 46 и 47 НК РФ для организаций- налогоплательщиков и налоговых агентов.