Метод учета и калькулирования себестоимости по функциям

Традиционные системы калькуляции себестоимости продукции, в которых косвенные затраты считаются постоянными и не связанными с принимаемым решением (нерелевантными), все чаще подвергаются критике. Так как многие предприятия реализуют на рынке широкий ассортимент продукции, то косвенные издержки (т.о. издержки, которые невозможно включить единственным способом в какую-то целевую затрату) перестают быть относительно небольшими, поэтому ошибки в результате неправильных решений на основе недостаточной информации стали более вероятными и дорогостоящими.

Снижающиеся затраты на обработку информации привели к созданию функциональной системы калькуляции затрат (activity-based costing system, ABC).

В функциональной системе калькуляции себестоимости накладные расходы распределяются по основным видам деятельности, а не по подразделениям. Виды деятельности — это совокупность многих различных задач, для решения которых совершаются соответствующие действия, например, наладка оборудования, закупка материалов, контроль качества продукции.

Учет затрат по видам деятельности предусматривает наиболее строгий подход к включению накладных затрат в себестоимость продукции и обеспечивает руководителей информацией, имеющей важное значение для принятия решений. При этом учет организуется в несколько этапов:

1) разделение производственного процесса на составляющие виды деятельности (подпроцессы, функции);

2) определение затрат по каждому из видов деятельности;

3) определение носителя затрат по каждому из видов деятельности;

4) отнесение затрат на носители.

Очень важно разложение сложных операций на простейшие составляющие и возможность использования разных носителей затрат для различных составляющих.

Процедура учета затрат по функциям на примере крупного производственного предприятия энергетического машиностроения представлена на рис. 4.10.

Рис. 4.10. Применение системы учета затрат по функциям на предприятии энергетического машиностроения

Представление производства или всего хозяйствующего субъекта как набора определенных операций (функций) позволяет проводить качественную оценку деятельности в различных сферах и способствует повышению конкурентоспособности хозяйствующего субъекта, обеспечивает информацией руководителей различных уровней управления.

Учет затрат по видам деятельности имеет большое значение для производителей продукции широкого ассортимента в условиях единого производственного процесса. Данная система способствует определению причин возникновения и изменения накладных расходов.

В традиционной системе калькуляции затрат применяются только факторы издержек, зависящие от объема производства. В системе ЛВС используются факторы издержек как зависящие от объема производства (часы работы оборудования, необходимые для выпуска продукции; часы труда, непосредственно затрачиваемого для выпуска продукции), так и не зависящие от него (число наладок оборудования, т.е. переходов с выпуска одного вида продукции на другой).

Если значительная доля затрат предприятия не связана с объемом выпускаемой продукции, то применение традиционной системы калькуляции затрат может привести к завышению расходов по одним видам продукции и к занижению по другим.

Пример 4.12

Предприятие производит продукты X и Y (табл. 4.30).

Таблица 4.30

Показатели деятельности предприятия

І Іоказатели

Продукт

X

Y

Объем продаж, ед.

4000

2500

Затраты на основные материалы, руб/ед. продукции

30

20

Время работы оборудования, ч/ед. продукции

3

2

Затраты на труд основных работников, руб/ед.

20

30

Число производственных циклов

5

8

Число доставок продукта

7

8

Число доставок материалов

5

20

Число производственных заказов

9

6

Накладные расходы на наладку составляют 3900 руб., на оборудование — 93 500 руб., на получение материалов — 35 000 руб., на упаковку и доставку продукта — 15 000 руб., на инженерное обеспечение — 45 000 руб.

Нужно определить производственные затраты с помощью функциональной системы калькуляции себестоимости.

Число производственных циклов = Число производственных циклов продукта X + + Число производственных циклов продукта Y= 5 + 8 = 13.

Затраты па наладку = Расходы на наладку: Число производственных циклов =

= 3900 : 13 = 300 руб/цикл.

Тогда

Расходы на наладку оборудования для единицы продукта X =

= Расходы на одну наладку • Число производственных циклов для продукта X:

: Объем продаж продукта X = 300 • 5:4000 = 0,375 руб.

Аналогично

Расходы на наладку оборудования для единицы продукта Y=

= 300 • 8: 2500 = 0,96 (руб.).

Число доставок материалов = Число доставок материалов для продукта X +

+ Число доставок материалов для продукта Y = 15 + 20 = 35.

Расходы на одну доставку материалов = Расходы на получение материалов:

: Число доставок материалов = 35 000:35 = 1000 руб/доставка.

Расходы на доставку материалов для единицы продукта X =

= Расходы на одну доставку материалов ■ Число доставок материалов для продукта X: Объем продаж продукта X = 1000 • 15 : 4000 = 3,75 руб.

Аналогично

Расходы на доставку материалов для единицы продукта Y=

= 1000-20: 2500 = 8 руб.

Число доставок продукта = Число доставок продукта X +

+ Число доставок продукта У= 7 + 8 = 15.

Поэтому

Расходы на упаковку и доставку одного заказа = Расходы на упаковку и доставку: : Число доставок продукта = 15 000 :15 = 1000 руб/доставка.

Расходы на упаковку и доставку единицы продукта X =

= Расходы на упаковку одного заказа • Число доставок продукта X:

: Объем продаж продукта X = 1000 • 7 : 4000 = 1.75 руб.

Аналогично

Расходы на упаковку и доставку единицы продукта Y = 1000 • 8 : 2500 = 3,2 руб.

Число производственных заказов = Число производственных заказов для продукта X + Число производственных заказов для продукта Y= 9 + 6 = 15.

Расходы на выполнение производственного заказа =

= Расходы на инженерное обеспечение: Число производственных заказов =

= 45 000:15 = 3000 руб/заказ.

Расходы на инженерное обеспечение для единицы продукта X =

= Расходы на выполнение производственного заказа • Число производственных заказов для продукта X: Объем продаж продукта X = 3000 • 9 : 4000 = 6,75 руб.

Аналогично

Расходы на инженерное обеспечение для единицы продукта Y=

= 3000 6 : 2500 = 7,2 руб.

Ставка распределения накладных расходов на ОГЛАВЛЕНИЕ и обслуживание оборудования = Накладные расходы по оборудованию: Суммарное время работы оборудования = 90 000 : (3 ■ 4000 + 2 • 2500) = 93 500 : 17 000 = 5,5 руб/ч.

Накладные расходы по оборудованию для единицы продукта X =

= Время работы оборудования для продукта X • Ставка накладных расходов по оборудованию = 3 • 5,5 = 16,5 руб.

Аналогично

Накладные расходы по оборудованию для единицы продукта Y- = 2-5,5=11 руб.

Заполним табл. 4.31.

Таблица 4.31

Себестоимость продукции, руб.

Показатели, руб.

Единица продукта X

Единица продукта Y

Основные производственные материалы

30

20

Затраты на труд основных работников

20

30

Накладные расходы по оборудованию

16,5

11.0

Расходы на наладку оборудования

0,375

0,96

Расходы на доставку материалов

3, 75

8

Расходы на упаковку и доставку продукта

1,75

3,2

Расходы на инженерное обеспечение

6,75

7,2

Итого производственная себестоимость

79,125

80,36

Система ЛВС позволяет учитывать различия в расходе ресурсов на неодинаковую продукцию на входе и прослеживать такое потребление на протяжении всего производственного цикла вплоть до формирования конечной себестоимости. Исследования показывают, что при применении этой системы затраты на производство мелкосерийной продукции оказываются выше, чем при использовании других методов учета затрат. Это объясняется тем, что обычно при калькулировании себестоимости продукции база распределения накладных расходов каким-то образом связана с объемом производства. Значит, на крупносерийную продукцию будет относиться больший объем накладных расходов. Но накладные расходы не всегда связаны с объемом производства, в таком случае мелкосерийная продукция будет субсидироваться за счет крупносерийной, что в общем затрудняет принятие решений об ассортименте выпускаемой продукции и о нижнем пределе цены на нее.

Если возникает необходимость расширения или сокращения хозяйственной деятельности (т.е. в дополнительных или излишних ресурсах), то система учета затрат по функциям позволяет измерить совокупное количество ресурсов, потребленных для каждого продукта.

В целом учет затрат по функциям способствует выявлению избыточных затрат, полезных и бесполезных затрат, позволяет определить поэлементное влияние затрат на качество продукции и осуществить эффективное прогнозирование и бюджетирование.

Следует отметить, что рассматриваемая система не идеальна и имеет недостатки. Например, ее внедрение требует больших материальных затрат и квалифицированных кадров. Но несмотря на недостатки, система ЛВС

позволяет управлять затратами с помощью контроля за деятельностью, определять затраты на продукт на всех этапах его производства — от проектирования до затрат по доставке потребителю, сборке, установке и т.п. и выявлять причины возникновения затрат.