Документация по трансфертному ценообразованию, подтверждающая обоснованность применяемой цены
Для осуществления налогового контроля НК РФ вводит понятие документации относительно конкретной сделки, которое раньше не содержалось ни в одном нормативном акте Российской Федерации.
Документация — это совокупность документов или единый документ, составленный в произвольной форме и содержащий сведения, перечисленные в п. 1 ст. 105.15 НК РФ.
Данное понятие необходимо для конкретизации объема документов, который необходимо представить налогоплательщику по требованию ФНС России и ее территориальных органов относительно конкретной сделки (группы однородных сделок), указанной в требовании.
Перечень сведений является закрытым, он должен содержать: 1) информацию о деятельности налогоплательщика: — перечень лиц, с которыми совершена контролируемая сделка, описание контролируемой сделки, ее условий, включая описание методики ценообразования, условия и сроки осуществления платежей по сделке;
- сведения о функциях сторон по сделке, об используемых налогоплательщиком активах, о принимаемых экономических (коммерческих) рисках;
2) сведения об использованных методах.
Поскольку НК РФ не предусмотрено предварительное декларирование налогоплательщиком выбора метода ценообразования, налогоплательщик представляет по требованию ФНС России документы, содержащие сведения об использованных методах, в том числе:
- обоснование причин выбора и способа применения используемого метода;
- указание на используемые источники информации;
- расчет интервала рыночных цен (интервала рентабельности) но контролируемой сделке с описанием подхода, используемого для выбора сопоставимых сделок;
- сумму полученных доходов (прибыли) и (или) сумму произведенных расходов (понесенных убытков) в результате совершения контролируемой сделки, полученной рентабельности;
- сведения об экономической выгоде, получаемой от контролируемой сделки лицом, которым совершена эта сделка, в результате приобретения информации, результатов интеллектуальной деятельности, прав на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и других исключительных прав (при наличии соответствующих обстоятельств);
- сведения о прочих факторах, которые оказали влияние на цену (рентабельность), примененную в контролируемой сделке, в том числе сведения о рыночной стратегии лица, совершившего контролируемую сделку, если эта рыночная стратегия оказала влияние на цену (рентабельность), примененную в этой контролируемой сделке (при наличии соответствующих обстоятельств);
- произведенные налогоплательщиком корректировки налоговой базы и сумм налога в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ (в случае их осуществления).
Кроме того, в целях налогового контроля налогоплательщик вправе предоставить иную информацию, подтверждающую, что коммерческие и (или) финансовые условия контролируемых сделок соответствуют тем, которые имели место в сопоставимых сделках, с учетом произведенных корректировок для обеспечения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, с условиями контролируемой сделки. При этом детальность и основательность представляемой в налоговые органы документации должны быть соразмерны сложности сделки и формированию ее цены (рентабельности сторон сделки).
В целях налогового контроля налоговый орган обязан применить те же методы, что и примененные налогоплательщиком и описанные им в документации (рис. 6.3). Применение иных методов налоговым органом возможно, только если налоговый орган докажет, что примененный налогоплательщиком метод не позволяет определить сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий контролируемой сделки с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
Рис. 6.3. Этапы документации по трансфертному ценообразованию
Таким образом, изменился подход к доказыванию соответствия цены сделки рыночной цене. С одной стороны, как и ранее, в НК РФ резюмируется, что примененная сторонами цена сделки признается рыночной, если налоговыми органами не доказано обратное либо налогоплательщик не произвел самостоятельную корректировку сумм налога (до настоящего времени налоговым органам довольно редко удавалось доначислить налогоплательщику налоги по данному основанию ввиду сложностей с доказыванием размера рыночной цепы). С другой стороны, если ранее бремя доказывания несоответствия цены сделки рыночной цене лежало на налоговом органе, в настоящее время налогоплательщик обязан представить в налоговые органы документы в отношении контролируемых сделок на предмет проверки соответствия цены по таким сделкам рыночной цене. Это означает, что перед налогоплательщиком встала проблема выбора подхода к документированию сделки для того, чтобы минимизировать свои налоговые риски.
Однако существует ряд исключений, который не подпадает под общий порядок сбора, формирования документов и группы сведений в отношении конкретной сделки или группы однородных сделок. Это относится к следующим моментам:
- если цены применяются в сделках в соответствии с предписаниями антимонопольных органов;
— если цена является регулируемой;
— при осуществлении налогоплательщиком сделок с лицами, с которыми он не является взаимозависимым;
— при сделках с цепными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;
- при осуществлении сделок, в отношении которых заключено соглашение о ценообразовании для целей налогообложения.
По данным сделкам, которые перечислены выше, налогоплательщик вправе представить документацию в добровольном порядке.
Это актуализирует проблему источников информации. Полный перечень источников информации приведен в ст. 105.6 НК РФ. При этом выделяются источники, использование которых является приоритетным, а при отсутствии либо недостаточности приоритетных источников информации могут быть использованы иные источники информации, в том числе:
1) сведения о ценах (пределах колебаний цен) и котировках, содержащиеся в опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;
2) сведения, полученные из бухгалтерской и статистической отчетности организаций, в том числе указанные сведения, опубликованные в общедоступных российских или иностранных изданиях и (или) содержащиеся в общедоступных информационных системах, а также на официальных сайтах российских и (или) иностранных организаций.
При этом сведения, полученные из бухгалтерской отчетности иностранных организаций, допускается использовать для определения интервала рентабельности для российских организаций (иностранных организаций, деятельность которых на территории РФ приводит к образованию постоянного представительства) только при невозможности расчета такого интервала рентабельности на основании данных бухгалтерской отчетности российских организаций, совершавших сопоставимые сделки;
3) сведения о рыночной стоимости объектов оценки, определенной в соответствии с законодательством РФ или иностранных государств об оценочной деятельности.
При этом НК РФ четко регламентирует, что используются исключительно общедоступные источники информации, а также сведения о налогоплательщике. Вместе с тем в НК РФ не разъяснено, что понимается под общедоступными источниками информации, что может привести к разногласиям с налоговыми органами. Согласно комментариям заместителя министра финансов РФ Сергея Шаталова данная норма имела целью уравнять в правах налоговые органы и налогоплательщиков, предусмотрев возможность налоговым органам использовать исключительно базы данных, доступные и налогоплательщику.
С точки зрения налогоплательщика, документация должна отвечать следующим требованиям:
- предоставляемая в документации информация должна быть достаточной для подтверждения обоснованности применяемой цены;
- документация должна удовлетворять требованиям законодательства разных стран, особенно если речь идет о трансграничных сделках и международном бизнесе;
- документация должна быть унифицированной по типовым сделкам;
- процесс подачи документации должен быть организован рационально с точки зрения трудовых и временных затрат.
В настоящее время происходит процесс формирования требований к документации и представляемых форм. Поэтому нерешенным пока остается вопрос о степени детализации информации: должна ли документация содержать только минимальную информацию, достаточную для защиты от штрафных санкций, или содержащаяся в ней информация должна быть более подробной и позволять документальное описание функционального анализа.
Штрафные санкции в отношении налогоплательщика при совершении контролируемых сделок
Если в ходе проведения налоговой проверки налоговый орган обнаружил факты совершения контролируемых сделок, сведения о которых не были представлены налогоплательщиком, он самостоятельно извещает ФНС России о факте выявления контролируемых сделок и направляет полученные им сведения о таких сделках. При этом если налогоплательщик в установленный срок не представил в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, совершенных в календарном году, или представил в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, содержащие недостоверные сведения, то данное нарушение влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб.
Неуплата или неполная уплата налогоплательщиком сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, влечет за собой взыскание штрафа в размере 40% неуплаченной суммы налога, но не менее 30 тыс. руб. Данная налоговая санкция не применяется при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды 2012—2013 гг. Санкция в размере 40% будет применяться только при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды, начавшиеся в 2017 г. При этом штрафы по результатам корректировок не будут взиматься в отношении периодов до 2014 г., штраф в размере 20% неуплаченной суммы налога будет взиматься в 2014—2016 гг. Взыскание доначислений возможно только в судебном порядке.
Организация освобождена от ответственности в случае представления надлежащей документации, обосновывающей рыночный уровень примененных цен.
Итак, новые правила трансфертного ценообразования, вступившие в действие с 1 января 2012 г., коренным образом отличаются от действующих ранее правил.
Цели поправок:
— противодействие использованию механизмов ценообразования для уклонения от уплаты налогов и вывода прибыли из России;
ФПС России с помощью предусмотренных методов определяет в целях налогообложения доходы (прибыль, выручку) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами.
Общая суть поправок такова: если в результате применения нерыночной цены занижен налог, подлежащий уплате в бюджет, цена корректируется для целей налогообложения.
Таким образом, в настоящее время действуют новые правила налогового контроля за применением цен со сделками, а Закон № 227-ФЗ изменяет порядок налогового администрирования в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами и приравненных к ним сделок (контролируемые сделки).