Установление нормативов

Установление стандартов (нормативов) затрат – важнейшее условие не только повышения эффективности производственного процесса и качества работы, но и совершенствования методов калькулирования себестоимости, планирования, контроля и анализа затрат.

Установленные нормативы (стандарты) должны быть предельно точными, а также предоставлять информацию, которая может быть использована при оценке деятельности предприятия. Необходимо отметить, что применяемая за рубежом система "стандарт-кост" не регламентирована нормативными актами, поэтому единой методики установления стандартов не имеет.

Перед установлением стандартов должны быть предприняты определенные шаги. Во-первых, необходимо определить количество единиц каждого вида продукции, которое предприятие намерено изготовить и продать (т.е. спланировать объем деловой активности).

Во-вторых, нужно решить, какие требования предприятие предъявляет к своим стандартам. Иными словами, необходимо определиться, какие нормативы предприятие намерено применять – базовые или текущие (идеальные, практически достижимые или ожидаемые фактические).

В-третьих, следует рассчитать, какая часть общего объема ресурсов будет израсходована на единицу выпуска продукции.

И наконец, в-четвертых, необходимо определить стоимость использованных ресурсов.

Наиболее сложным этапом расчетов представляется определение объема деловой активности предприятия в предстоящем году. В первую очередь это важно с точки зрения установления стандартов на производственные и коммерческие накладные расходы. Выявление взаимосвязи между уровнем объема производства и постоянными накладными расходами необходимо при определении совокупных издержек производства. Решение о том, какой объем производства учитывать при расчете общих издержек на единицу продукции, часто имеет большее влияние на полученные результаты, чем решение о том, какие методы подсчета при этом использовать.

Использование "фактической производственной мощности" в качестве базы для расчета имеет один очевидный недостаток. Он заключается в том, что издержки производства на единицу продукции находятся в зависимости от уровня производственной мощности. Кроме того, использование этого показателя нецелесообразно в тех случаях, когда существует заранее определенный показатель постоянных накладных расходов. Эти недостатки данного показателя привели к возникновению показателя нормальной производственной мощности, позволяющего получать заранее определенные уровни накладных раеходов и избегать колебаний в уровне издержек производства на единицу продукции при исчислении себестоимости.

Существует четыре основных значения понятия "нормальная производственная мощность". Это теоретическая максимальная производственная мощность, практически достижимая производственная мощность, средняя производственная мощность и ожидаемая производственная мощность. Первые два определения говорят о возможности предприятия осуществлять производственную деятельность. Последние два отражают прошлый опыт, будущие ожидания, возможности производства, а также способность предприятия реализовывать свою продукцию.

Представляется, что наиболее применимым показателем производственной мощности с точки зрения планирования и контроля затрат является показатель, основанный на объеме производства, рассчитанном исходя из объема продаж в отчетном периоде.

Теперь поговорим о требованиях к стандартам. Подсчет нормативных затрат основывается на двух основных видах стандартов – базовых и текущих. Базовые стандарты представляют собой стандарты, которые не меняются в течение длительного периода времени. Главным преимуществом базовых нормативов является то, что они обеспечивают основу, с которой фактические затраты могут сопоставляться в течение нескольких лет, что позволяет выявлять общие тенденции развития. Базовые стандарты подлежат увеличению или уменьшению только в случае существенных изменений в производственном процессе.

Серьезной проблемой применения базовых стандартов является определение объема деловой активности предприятия, на котором и основано их установление.

Использование базовых нормативов имеет два существенных недостатка. Во-первых, в современных быстро изменяющихся условиях такие нормативы перестают быть реалистичными. Во-вторых, результаты, получаемые при постоянном изменении базовых стандартов с целью отражения текущих операций, не оправдывают затраченных усилий. Поэтому, несмотря на то, что применение базовых стандартов в целом ряде ситуаций дает вполне удовлетворительные результаты, явно прослеживается тенденция к разработке и использованию на предприятиях текущих нормативов.

При установлении текущих нормативов следует различать внешние факторы, находящиеся вне прямого контроля со стороны руководства предприятия, и внутренние факторы, на которые руководители различного уровня могут тем или иным образом влиять и которые необходимо учитывать при разработке стандартов.

Существует несколько классификаций текущих стандартов, согласно одной из которых выделяют: идеальные, практически достижимые и ожидаемые фактические стандарты. Стандарты, установленные на базе теоретической производственной мощности, являются идеальными стандартами, так как они отражают максимальную эффективность производства. Стандарты, основанные на практически достижимой производственной мощности и учитывающие проблемы, которые могут возникнуть в конкретных ситуациях, называются практически достижимыми в настоящее время. И наконец, стандарты, разрабатываемые с учетом ожидаемой фактической производственной мощности, представляют собой ожидаемые фактические стандарты.

Идеальные стандарты служат для поддержания качественно высокого уровня деятельности предприятия. Однако применение таких очень жестких нормативов может привести к результатам, обратным ожидаемым. Они могут отрицательно влиять на мотивацию, поскольку как работники, так и руководители, осознав, что достижение таких нормативов практически невозможно, будут выполнять свою работу хуже, чем при менее жестких нормативах. Идеальные стандарты в большинстве случаев остаются теоретическими и достаточно редко применяются в практической деятельности.

На наш взгляд, более целесообразным представляется применение либо практически достижимых, либо ожидаемых фактических стандартов. При этом следует отметить, что, несмотря на обстоятельный анализ хозяйственных операций, при разработке стандартов могут оставаться неучтенными различные операции непроизводительного характера, которые в этом случае окажутся включенными в стандарты. Поэтому такие нормативы не всегда являются абсолютно надежными для оценки затрат. Однако по сравнению с идеальными нормативами они более применимы для планирования запасов и прогнозирования денежных потоков, поскольку отражают вполне реальные данные.

При установлении стандартов для прямых материальных затрат необходимо выделить нормативы использования материалов и нормативы цены материалов. Произведение нормативов использования материалов на нормативные цены дает нормативные материальные затраты на единицу продукции.

Нормативы использования материалов разрабатываются, как правило, с учетом специфики как отдельных видов материалов, так и производимой из них продукции. Традиционно нормативы использования материалов содержат допуски на естественные потери материалов в результате усушки, испарения, утечки и т.п., а также на неэффективность производственного процесса. Однако существует и другой подход к решению данной проблемы. Он выражается в стремлении к максимально эффективному производству. Согласно данному подходу, допуская включение потерь от брака и простоев в стандарты, компании препятствуют совершенствованию производственного процесса, принимая потери как нормальное явление. Следовательно, производственные потери могут не включаться в стандарты, а лишь изучаться с целью дальнейшего их сокращения.

При разработке нормативов цен на материалы изучаются рыночные условия, цены основных продавцов, оптимальный размер заказов, а также качество материалов. При этом следует учитывать, что более дешевый материал в процессе производства может потребовать большего времени и трудозатрат на дополнительную обработку, что в конечном счете может привести к неблагоприятным результатам.

Немаловажным фактором при установлении нормативных цен на материалы являются тарифы на их перевозку, предоставляемые скидки, а также расходы, связанные с погрузочно-разгрузочными работами. Стандарты цены материалов могут представлять собой как усредненную цену по счетам, оплаченным компанией в прошлом, так и текущую стоимость замещения. Но в любом случае подход к их установлению должен содержать разумное отражение ожидаемых в будущем затрат.

Подобно стандартам на материальные затраты, стандарты на трудовые затраты состоят из нормативов использования (производительности) труда и нормативов цены труда (ставок заработной платы). Для определения нормативных трудовых затрат нормативное время, необходимое для производства единицы продукции или операции (нормативы производительности труда), умножается на нормативную ставку заработной платы. Поскольку ставки заработной платы большей частью определяются политикой компании, остановимся только на определении нормативов производительности труда.

При разработке стандартов на рабочую силу необходимо, во-первых, определить лучший способ выполнения конкретного вида работы. Во-вторых, должен быть установлен объем работы (нормативное время) для производства единицы продукции или операции, что достигается применением одного из двух основных методов. Первый из них основан на анализе временны́х затрат, второй исходит из средних значений прошлых лет. Нормативы могут быть определены непосредственно по результатам анализа конкретных производственных операций. При этом учитываются такие факторы, как целесообразность данной операции, особенности обустройства рабочих мест и т.п. Для определения нормативного времени на операцию к общему базовому времени прибавляется дополнительное время на перерывы в работе и на неизбежные потери. Другой подход к анализу временны́х затрат предполагает установление нормативов не только на основе данных о времени, затраченном на отдельные элементы операции. Помимо этого учитываются характеристики (физические параметры, вес, форма, количество и др.) каждого элемента, которые в случае изменения приведут и к изменению времени выполнения операции. Основным преимуществом данного подхода но сравнению с предыдущим является то, что он позволяет определять нормативные временны́е данные для продукции, которой еще нет в производстве.

На предприятиях, где в силу особенностей производственного процесса или многочисленности выполняемых операций невозможно или экономически нецелесообразно применять анализ временны́х затрат, нормативы устанавливаются с использованием средних значений прошлых лет.

Учитывая развитие новых технологий, следует отметить, что на многих предприятиях с высоким уровнем автоматизации производства прямые трудовые затраты представляют весьма незначительную часть от общей суммы затрат, относимых на себестоимость продукции. На таких предприятиях один рабочий нередко обслуживает значительное количество оборудования, а оплата труда рабочих более тесно связана с косвенным, чем с прямым трудом.

На многих предприятиях сумма накладных расходов настолько превышает прямые трудовые затраты, что это приводит к разработке нормативов только для двух видов затрат, включаемых в себестоимость продукции, – прямых материальных затрат и добавленных (конверсионных) затрат, включающих и прямые трудовые затраты, и производственные накладных расходы.

При разработке стандартов производственных накладных расходов во внимание должны приниматься следующие показатели:

– объем производства, используемый в качестве базы для распределения накладных расходов;

– единицы измерения объема производства, используемые для расчета нормативных коэффициентов (ставок) накладных расходов.

Не существует ни одной статьи расходов, которая в той или иной степени не находилась бы в зависимости от изменения объемов производства. Вопрос заключается в степени такой зависимости. В этой связи считается, что все накладные расходы можно разделить на переменные и постоянные. И если ставка переменных расходов, приходящаяся на единицу продукции, неизменна и не зависит от объема выпуска, то ставка постоянных расходов на единицу, наоборот, зависит от того, сколько единиц было выпущено, поскольку общая сумма этих расходов неизменна. Такое деление накладных расходов на две категории предопределяет и два различных способа установления стандартов на производственные накладные расходы.

Для переменных накладных расходов целесообразно установить нормативную ставку на единицу продукции, хотя прямой зависимости между их объемом и количеством производимой продукции, как правило, не существует. Такие ставки определяются после исследования взаимосвязи между накладными расходами подразделений и так называемыми носителями затрат, т.е. факторами, обладающими возможностью нести в себе эти затраты (например, прямые человеко-часы или машино-часы, вес обрабатываемых материалов и т.п.).

Значительная часть накладных расходов не связана с изменением объемов производства: это так называемые постоянные расходы. Сама природа постоянных накладных издержек говорит о том, что любые попытки включить их в себестоимость продукта требуют точного определения того объема производства, на который они и будут распределены. Поскольку постоянные расходы на единицу продукции зависят от объема производства, нормативные ставки распределения накладных расходов (представляющие собой затраты на единицу продукции) при высоком объеме производства будут низкими.

Важным этапом в определении нормативной ставки распределения постоянных накладных расходов является прогноз среднего объема деловой активности каждого из центров затрат по изделиям на текущий год. Это включает прогноз объема выпуска продукции предприятием в целом и расшифровку этого прогноза по каждому из центров затрат. После того, как предполагаемый объем выпуска становится известен, для расчета нормативной ставки постоянных накладных расходов их сумма за определенный временной период (год, месяц) делится на нормативный объем выпуска. Нормативные ставки постоянных накладных расходов чаще рассчитываются по каждому центру затрат, но могут устанавливаться и по предприятию в целом.

Далее принимается решение относительно базы распределения производственных накладных расходов. Наиболее приемлемой базой распределения накладных расходов представляются прямые человеко-часы (на предприятиях с преобладанием ручного труда), машино-часы (на предприятиях с высокой степенью автоматизации) либо заработная плата основных производственных рабочих (в компаниях, применяющих систему калькулирования себестоимости по нормативным затратам).

Разработка стандартов коммерческих расходов обычно включает три этапа: формирование бюджета (сметы) предполагаемых расходов, определение нормативной базы распределения, разделение сметных расходов по видам согласно принятой в организации классификации.

Существуют два основных подхода к формированию стандартов коммерческих расходов. Согласно первому подходу их величина определяется как процент от выручки. Однако традиционное ценообразование приводит к тому, что на продукцию, продаваемую по более высокой цене, относят и бо́льшую часть расходов, что не всегда соответствует реальной действительности. В соответствии со вторым подходом нормативы коммерческих расходов могут устанавливаться в определенном проценте от общих производственных затрат.

Если компания реализует широкий ассортимент продукции на различных рынках (например, на внешнем и внутреннем), то нельзя ограничиться только анализом коммерческих расходов по видам продукции. Следует отметить, что существуют различные подходы к установлению нормативов коммерческих расходов для повторяющихся и неповторяющихся операций, характерных для сбытовой деятельности предприятия.

Для повторяющихся операций обычно проводится подробный анализ максимально возможного перечня действий, необходимых для выполнения каждой операции. Затем для каждой операции оценивается время, необходимое для ее выполнения при нормальных условиях работы. Определенное таким образом нормативное рабочее время является основой для установления стандартов коммерческих расходов.

После определения нормативного времени, затрачиваемого на каждую операцию, делением общего рабочего времени за определенный период (день, месяц, отчетный период) на полученное нормативное время рассчитывается нормативное число операций за данный период. Затем количественные показатели умножаются на стоимость труда или материалов. В случае, когда нормативные издержки для каждой операции уже определены, они сводятся к нормативным издержкам на единицу продукции. Такие издержки используются, в свою очередь, для определения общей суммы расходов для выполнения каждой операции.

Для многих видов деятельности с неповторяющимися операциями (например, внешняя торговля, реклама и др.) такой подход не всегда возможен. В таких случаях целесообразно применение метода гибкого планирования и функционального метода учета затрат (метода АВС).

И в заключение необходимо сказать о проблеме пересмотра стандартов, представляющейся достаточно важной. С одной стороны, слишком частое обновление нормативов может привести к нецелесообразности применения системы нормативных затрат, которая нередко воспринимается лишь как замена фактических затрат в связи со сложностями их подсчета. Нормативы не должны пересматриваться по причине временных или незначительных изменений ситуации. Кроме того, часто вносимые изменения снижают контролирующую функцию стандартов и вызывают дополнительные затраты. С другой стороны, если нормативы остаются прежними слишком долго, они перестают отражать существующие условия и их применение становится неэффективным.