Упрощенная система налогообложения
Порядок применения специального налогового режима в виде УСН регламентируется положениями гл. 26.2 НК РФ.
Налогоплательщиками УСН признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН (п. 1 ст. 346.12 НК РФ).
Согласно ст. 346.13 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на упрощенную систему налогообложения[1].
В уведомлении указывается:
– выбранный объект налогообложения;
– остаточная стоимость основных средств и размер доходов по состоянию на 1 октября года, предшествующего календарному году, начиная с которого производится переход к применению УСН (указывают организации).
Вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе уведомить о переходе на упрощенную систему налогообложения не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.
Налогоплательщики, применяющие УСН, не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения, за исключением отдельных случаев.
Налогоплательщик, применяющий УСН, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения.
В том случае, если налогоплательщик прекращает предпринимательскую деятельность, в отношении которой применялась УСН, им в уведомление указывается дата прекращения такой деятельности в срок не позднее 15 дней со дня прекращения такой деятельности.
Организация имеет право перейти на УСН, если по итогам девяти месяцев того года, в котором она подает уведомление о переходе на УСН, ее доходы (от реализации, внереализационные (ст. 248 НК РФ)) не превысили 45 млн руб.
Указанная величина предельного размера доходов организации подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее (п. 2 ст. 346.12)[2].
Организация имеет право перейти на УСН, если по итогам девяти месяцев того года, в котором она подает заявление о переходе на УСН, ее доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 45 млн руб.
Не имеют права на переход от общего режима обложения к уплате УСН:
1) организации, имеющие филиалы и (или) представительства;
2) банки;
3) страховщики;
4) негосударственные пенсионные фонды;
5) инвестиционные фонды;
6) профессиональные участники рынка ценных бумаг;
7) ломбарды;
8) организации, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;
9) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;
10) нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований;
11) организации, являющиеся участниками СРП;
12) организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН);
13) организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%. Данное ограничение не распространяется:
– на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты груда – не менее 25%;
– некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19 июня 1992 г. № 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", а также на хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным законом;
– учрежденные в соответствии с Федеральным законом от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" бюджетными научными учреждениями и созданными государственными академиями наук научными учреждениями хозяйственные общества, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау), исключительные права на которые принадлежат данным научным учреждениям;
– учрежденные в соответствии с Федеральным законом от 22 августа 1996 г. № 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" высшими учебными заведениями, являющимися бюджетными образовательными учреждениями, и созданными государственными академиями наук высшими учебными заведениями хозяйственные общества, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау), исключительные права на которые принадлежат данным высшим учебным заведениям;
14) организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек;
15) организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб.;
16) казенные и бюджетные учреждения;
17) иностранные организации;
18) организации и индивидуальные предприниматели, не уведомившие о переходе на упрощенную систему налогообложения в установленный НК РФ срок.
Запрет на применение УСН напрямую связан с изменением режима представления бухгалтерской отчетности и порядка осуществления налогового контроля[3].
Применение УСН организациями влечет их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, установленным п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ), а также налога на имущество организаций.
Применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности).
Организациии индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ, а также НДС, уплачиваемого согласно 174.1 НК РФ.
Налогоплательщик, перешедший с УСН на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на УСН не ранее чем через один год после того, как он утратил право на ее применение.
В заявлении о переходе на УСН организации сообщают о размере доходов за девять месяцев текущего года, а также о средней численности работников за указанный период и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 октября текущего года.
Объектом налогообложения являются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов (ст. 346.14 НК РФ).
Выбор объекта налогообложения производится налогоплательщиком, за исключением налогоплательщиков, являющихся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, которые применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
Выбор объекта налогообложения осуществляется до начала налогового периода, в котором впервые применена УСН (до 31 декабря предшествующего года).
Для целей обложения УСН различают три группы доходов:
1) от реализации;
2) внереализационные;
3) не учитываемые для целей налогообложения.
К доходам от реализации относятся доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ. Это выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
К внереализационным относятся доходы определяемые на основании ст. 250 НК РФ. Таковыми являются доходы: от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации; в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту; в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба и др.
Не учитываемыми для целей налогообложения признаются доходы:
1) указанные в ст. 251 НК РФ;
2) организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, установленным п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ;
3) индивидуального предпринимателя, облагаемые НДФЛ по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ.
Расходы, на которые налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу УСН, признаются в порядке, закрепленном ст. 346.16 НК РФ. При этом должны соблюдаться критерии, определенные в п. 1 ст. 252 НК РФ, – обоснованность и документальное подтверждение расходов.
В НК РФ отдельно регламентирован порядок принятия к учету расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов (п. 3 ст. 346.16 НК РФ)[4].
Необходимо учитывать, что расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом под оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав понимается прекращение обязательства налогоплательщика – приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.
Для целей применения УСН в НК РФ определены, например, следующие группы расходов:
– материальные (в том числе по приобретению сырья и материалов), а также расходы на оплату труда;
– по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации;
– на уплату налогов и сборов;
– на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов;
– при выдаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются после оплаты указанного векселя.
Налогоплательщик вправе для целей налогообложения использовать один из четырех методов оценки покупных товаров (по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); по средней стоимости; по стоимости единицы товара).
Согласно ст. 346.18 НК РФ при применении УСН налоговой базой признается:
1) денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя (если объектом налогообложения являются доходы организации (индивидуального предпринимателя);
2) денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов).
Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам, определяемым с учетом положений ст. 105.3 НК РФ.
Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях.
Налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял УСН.
Под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со ст. 346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми на основании ст. 346.15 НК РФ.
Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.
Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет.
Размер налоговой ставки при применении УСН различается в зависимости от выбранного объекта налогообложения:
1) 6% – если объектом налогообложения являются доходы;
2) 15% – если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов.
Субъекты РФ наделены правом изменять налоговые ставки в пределах от 5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков[5].
В соответствии с закрепленным в ст. 346.21 НК РФ порядком исчисления налога сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Согласно ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей[6].
Порядок уплаты УСН различается в зависимости от выбранного объекта налогообложения:
1) если объектом налогообложения являются доходы – по итогам каждого отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа по налогу исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу;
2) если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, – сумма авансового платежа по налогу исчисляется исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу.
Авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.
Налоговым периодом по уплате УСН является календарный год.
Отчетные периоды: первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Представление налоговой декларации производится:
1) налогоплательщиками – организациями – по истечении налогового периода по месту своего нахождения не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;
2) налогоплательщиками – индивидуальными предпринимателями – по истечении налогового периода по месту своего жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Форма налоговой декларации и порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 22 июня 2009 г. № 58н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и порядка ее заполнения".
Налоговые льготы. Если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога, то сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.