Учет выбытия основных средств
Из-за неустойчивого финансового положения многие организации не имеют достаточных средств на приобретение новых машин и оборудования. В то же время затраты на ремонт и ОГЛАВЛЕНИЕ действующих основных средств нередко превышают их стоимость. Наиболее логичным в такой ситуации является списание их с баланса.
Основанием для списания может быть:
• экономически нецелесообразное или физически невозможное восстановление потребительских свойств соответствующего вида имущества в составе основных средств;
• невозможность продажи в установленном порядке;
• невозможность передачи другим организациям.
Первичным учетным документом по списанию с баланса имущества при наличии указанных условий являются акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма № ОС-4), акт о списании автотранспортных средств (форма № ОС-4а) или акт о списании групп объектов основных средств (форма № ОС-46). В акте указываются паспортные данные списываемого объекта: год изготовления, дата поступления, время ввода в эксплуатацию, первоначальная стоимость, фактический пробст (для автомобиля), сумма начисленного износа и т.п.
Акт составляется в двух экземплярах, подписывается членами комиссии и утверждается руководителем фирмы или лицом, на это уполномоченным. Первый экземпляр акта сдается в бухгалтерию. По автотранспортному средству, кроме того, должен быть сдан документ, подтверждающий его снятие с учета в ГИБДД. Второй экземпляр остается у работника, ответственного за сохранность основных средств. В дальнейшем он является основанием для сдачи на склад и продажи полезных отходов, оставшихся после ликвидации объекта. В отдельном разделе акта "Сведения о затратах, связанных со списанием объекта основных средств с бухгалтерского учета, и о поступлении материальных ценностей от их списания" приводится расчет результатов ликвидации объекта.
Затраты по списанию других объектов, а также стоимость материалов, поступивших от их разборки, отражаются:
• в разд. 5 "Сведения о затратах, связанных со списанием автотранспортных средств с бухгалтерского учета, и о поступлении материальных ценностей от их списания" (форма № ОС-4а);
• в разд. 2 "Сведения о поступлении материальных ценностей от списания объектов основных средств" (форма № ОС-46).
Данные результатов списания записываются в инвентарную карточку (книгу) учета объекта и группового учета объектов основных средств (формы № ОС-6; ОС-6а; ОС-66).
В бухгалтерии все операции по списанию с баланса такого объекта производятся на основании акта и соответствующих документов, подтверждающих затраты по ликвидации (наряды, требования на отпуск товарно-материальных ценностей, связанных с ликвидацией, и т.п.), а также выручку от ликвидации (накладные и пр.)
Рыночные условия оказывают различное влияние на формирование учетной политики организации по выбытию основных средств. Наряду с процессом списания из эксплуатации в силу физической изношенности преследуется цель замены их па более высокопроизводительные. Может иметь место передача другим организациям в обмен на ценные бумаги и другие вложения и т.п. В выборе цели далеко не последнюю роль играет финансовое положение организации. Поэтому цель может быть краткосрочной или долгосрочной. Наконец, списание основных средств может происходить в силу форс-мажорных обстоятельств.
Среди возможных причин выбытия основных средств выделяются следующие:
• непригодность к дальнейшей эксплуатации в силу невозможности из-за технического состояния выполнять функции, свойственные данному объекту;
• техническое перевооружение и реконструкция;
• вклад в уставный капитал других организаций;
• передача по договору доверительного управления имуществом или договору простого товарищества;
• реорганизационные процедуры (слияние, присоединение, выделение, разделение, преобразование);
• сдача в долгосрочную или финансовую аренду;
• продажа;
• безвозмездная передача, дарение или передача но договору мены;
• хищения;
• стихийные бедствия.
Приведенный перечень дает основание рассматривать соответствующий вариант выбытия основных средств как следствие проводимой инвестиционной политики или результат непригодности к дальнейшей эксплуатации соответствующего объекта в силу физического износа либо принятого варианта учетной политики, осуществляемой организацией, исходя из ее финансового положения, или, наконец, непредсказуемости складывающейся хозяйственной ситуации. В любом случае основанием для отражения хозяйственной операции в учете должны быть следующие документы:
• приказ руководителя о списании с баланса числящегося в составе имущества соответствующего объекта с указанием мотивов выбытия;
• акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС-1);
• акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма № ОС-1а) или акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС-16);
• акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма № ОС-4);
• акт о списании автотранспортных средств (форма № ОС-4а) или, наконец, акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма № ОС-46).
Применительно к конкретному случаю выбытия объекта из состава основных средств может использоваться и другая первичная учетная документация (копии учредительных документов, договоры, авизо, объяснения материально ответственных лиц, сличительные ведомости результатов инвентаризации, заключения правоохранительных и судебных органов, пожарной охраны, метеорологической службы, копии акта об аварии и т.п.). На их основании делается запись в соответствующей инвентарной карточке:
• учета объекта основных средств (форма № ОС-6);
• группового учета объектов основных средств (форма № ОС-6а) или в инвентарной книге учета объектов основных средств (форма № ОС-66).
В любом случае выбытия основных средств перед бухгалтером на данном участке стоят следующие задачи:
• правильно исчислить затраты, связанные с передачей или ликвидацией объекта;
• определить недоамортизированную часть;
• обоснованно исчислить и отразить на счетах недоамортизированную величину ликвидируемого объекта, распределяемую между организацией, прочими дебиторами и виновными лицами;
• правильно исчислить финансовый результат;
• определить полноту исчисления обязательств перед бюджетом по отдельным видам налогов но операциям, связанным с продажей, сдачей в аренду и безвозмездной передачей основных средств.
Подобранные по однородным хозяйственным операциям первичные документы служат основанием для записи в соответствующие учетные регистры.
В синтетическом учете списание объекта независимо от его причин осуществляется по первоначальной стоимости в журнале-ордере № 13 или соответствующей машинограмме:
ДЕБЕТ 01 "Основные средства субсчет "Выбытие основных средств"
КРЕДИТ 01 "Основные средства" субсчет "Собственные основные средства".
На сумму начисленной амортизации за период эксплуатации объекта:
ДЕБЕТ 02 "Амортизация основных средств"
КРЕДИТ 01 "Основные средства" субсчет "Выбытие основных средств".
Недоамортизированная (остаточная) стоимость во всех случаях (кроме форс-мажорных обстоятельств) списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы":
ДЕБЕТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы"
КРЕДИТ 01 "Основные средства" субсчет "Выбытие основных средств".
Здесь же показываются различные расходы, связанные с ликвидацией данного объекта, независимо от того, каким способом (хозяйственным или подрядным) осуществляются подобного рода работы:
ДЕБЕТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы"
КРЕДИТ 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".
По кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" отражаются поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств:
ДЕБЕТ 51 "Расчетные счета", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" и др.
КРЕДИТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-1 "Прочие доходы".
По кредиту указанного счета показывается также сумма выручки от продажи имущества и стоимость товарно-материальных ценностей, полученных в связи с его списанием, в оценке возможного использования или продажи.
Финансовый результат исчисляется путем сопоставления оборотов по дебету и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы": субсчетов 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы".
При наличии прибыли в журнале-ордере № 15 или соответствующей машинограмме делается запись:
ДЕБЕТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"
КРЕДИТ 99 "Прибыли и убытки".
Если имеет место убыток от ликвидации, в журнале-ордере № 13 или машинограмме записывается:
ДЕБЕТ 99 "Прибыли и убытки"
КРЕДИТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".
ПРИМЕР 6.10
Токарно-револьверный станок списан в силу физического износа. Его первоначальная стоимость – 20 000 руб., срок эксплуатации – 8 лет 6 мес. Годовая норма амортизации – 12%. Сумма амортизации – 18 000 руб. Расходы по ликвидации станка – 1200 руб. Запасные части после ликвидации оприходованы на склад в сумме 900 руб.
Убыток от ликвидации станка составил 2300 руб. (20 000 + + 1200- 18 000-900).
При наличии форс-мажорных обстоятельств недоамортизированная часть списываемого объекта отражается в учете записью:
ДЕБЕТ 99 "Прибыли и убытки"
КРЕДИТ 01 "Основные средства" субсчет "Выбытие основных средств".
По дебету счета 99 "Прибыли и убытки" формируются расходы, связанные с устранением указанных обстоятельств:
ДЕБЕТ 99 "Прибыли и убытки"
КРЕДИТ 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.
Полезные отходы от списания основных средств приходуются в оценке по рыночной стоимости:
ДЕБЕТ 10 "Материалы"
КРЕДИТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-1 "Прочие доходы".
Выбытие основных средств, связанное со строительством новых, расширением, реконструкцией и технологическим перевооружением действующих предприятий и объектов, относится, как правило, к списанию физически изношенных зданий и сооружений.
В ситуации выбытия основных средств в результате вклада в уставный капитал других организаций данная операция рассматривается в учете как долгосрочные финансовые вложения. Передача осуществляется в оценке, согласованной с учредителями. Данная оценка указывается в учредительном договоре его участников. Она может быть выше или ниже балансовой стоимости объекта.
У передающей стороны списание объекта по договорной стоимости найдет следующее отражение в учете:
ДЕБЕТ58 "Финансовые вложения" субсчет 58-1 "Паи и акции"
КРЕДИТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-1 "Прочие доходы".
Передаваемое имущество по балансовой (первоначальной) стоимости:
ДЕБЕТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы"
КРЕДИТ 01 "Основные средства".
Данная запись в такой оценке отражается в учете, если передаваемый объект новый. В том случае, когда он был в эксплуатации, такая проводка составляется по остаточной стоимости. В связи с этим одновременно списывается и сумма накопленной амортизации:
ДЕБЕТ 02 "Амортизация основных средств"
КРЕДИТ 01 "Основные средства".
Исходя из недоамортизированной стоимости передаваемого объекта, должна быть восстановлена сумма обязательств перед бюджетом по НДС:
ДЕБЕТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы"
КРЕДИТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты но НДС".
Доход по такой операции в сумме превышения договорной стоимости вместе с суммой начисленной амортизации за период эксплуатации объекта над первоначальной (балансовой) стоимостью, включая расходы по передаче, отражается следующей проводкой:
ДЕБЕТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы"
КРЕДИТ 99 "Прибыли и убытки".
Если имеет место убыток, делается обратная запись. Основные средства, передаваемые в доверительное управление по договору, списываются в оценке, в которой они учитывались на балансе:
ДЕБЕТ 79 "Внутрихозяйственные расчеты" субсчет 79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом"
КРЕДИТ 01 "Основные средства".
Передача объекта в счет вклада по договору простого товарищества отражается в учете с использованием счета 58
"Финансовые вложения" субсчет 58-4 "Вклады по договору простого товарищества". В том случае, когда объект находился в эксплуатации, одновременно подлежит списанию сумма начисленной по нему амортизации с последующим отнесением результата но данному варианту выбытия на счет 91 "Прочие доходы и расходы". В зависимости от срока договора у передающей стороны выбывшие основные средства отражаются на остальных аналитических счетах к счету 58 "Финансовые вложения" субсчет 58-4 "Вклады по договору простого товарищества". В согласованной оценке с участниками данного договора соответствующий объект списывается в учете организации-товарища записью:
ДЕБЕТ 58 "Финансовые вложения" субсчет 58-4 "Вклады по договору простого товарищества"
КРЕДИТ 01 "Основные средства".
Сумма начисленной амортизации на момент передачи объекта в совместную деятельность списывается проводкой:
ДЕБЕТ 02 "Амортизация основных средств"
КРЕДИТ 01 "Основные средства".
Выбытие основных средств в сумме возврата вклада по окончании срока договора простого товарищества в учете участника, ведущего общие дела но договору, находит такое отражение:
ДЕБЕТ 80 "Вклады товарищей"
КРЕДИТ 01 "Основные средства".
Соответствующий объект передается по акту на баланс собственника в той же оценке, что при принятии.
Более широкий круг операций имеет место в процессе выбытия основных средств вследствие осуществления реорганизационных процедур. Последние нередко связаны с изменением организационно-правовой формы и формы собственности организации и регулируются приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. № 44н "Об утверждении Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций".
Все операции по расчетам в данном случае осуществляются через счета 75 "Расчеты с учредителями" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
На счете 75 "Расчеты с учредителями" формируется информация о расчетах по выделенному имуществу в виде вкладов в уставные капиталы организации, распределению доходов и другим операциям. Государственные и муниципальные унитарные организации применяют данный счет для расчетов с уполномоченными на их создание государственным органом и органом местного самоуправления.
На счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" собираются данные о расчетах (кроме расчетов по вкладам в уставный капитал) материнского предприятия со своими дочерними и зависимыми предприятиями, а также расчетах последних с организациями, их создавшими или принявшими участие в их создании. Иными словами, на данном счете формируется информация о расчетах между взаимосвязанными сторонами, итогом чего является сводная бухгалтерская отчетность. Кроме того, на данном счете учитываются также операции, связанные с выполнением договора о совместной деятельности.
Изъятие у унитарного предприятия государственным органом или органом местного самоуправления имущества, относящегося к основным средствам, в учете отражается по остаточной стоимости:
ДЕБЕТ 75 "Расчеты с учредителями" субсчет 75-1 "Расчеты по выделенному имуществу"
КРЕДИТ 01 "Основные средства".
Данной проводке предшествует запись:
ДЕБЕТ 80 "Уставный капитал"
КРЕДИТ 75 "Расчеты с учредителями" субсчет "Расчеты но выделенному имуществу" –
в оценке по стоимости ранее принятой к учету.
Разница, образовавшаяся па счете 75 "Расчеты с учредителями", в качестве прочего дохода относится на финансовые результаты данного предприятия:
ДЕБЕТ 75 "Расчеты с учредителями" субсчет "Расчеты но выделенному имуществу"
КРЕДИТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие доходы".
В связи с учреждением дочернего предприятия независимо от его организационно-правовой формы стоимость активов, передаваемых в виде основных средств, рассматривается в учете передающей организации как финансовые вложения:
ДЕБЕТ 58 "Финансовые вложения"
КРЕДИТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчета "Расчеты с дочерними обществами", "Расчеты с зависимыми обществами" или "Расчеты по договору о совместной деятельности".
Факт передачи основных средств дочернему предприятию отражается так:
ДЕБЕТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с дочерними обществами"
КРЕДИТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-1 "Прочие доходы".
Одновременно на первоначальную стоимость:
ДЕБЕТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы"
КРЕДИТ 01 "Основные средства".
Продажа объектов есть, прежде всего, вариант учетной политики предприятия, преследующий цель формирования необходимых источников финансирования, хотя в краткосрочном плане не исключается и как вариант пополнения его оборотных средств.
В процессе формирования в учете информации по таким операциям необходимо принимать во внимание очень важный момент. Выручка от продажи объекта основных средств уменьшается на сумму его остаточной стоимости. Если эта стоимость (с учетом расходов на продажу) превышает сумму выручки, то образуется убыток, который можно учесть в составе расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли в течение определенного периода времени.
Срок списания убытка в такой ситуации исчисляется в виде разницы между сроком полезного использования данного объекта с учетом повышающего (понижающего) коэффициента и фактическим сроком его использования до даты продажи. В течение этого срока сумма убытка равномерно списывается с включением в состав прочих расходов.
ПРИМЕР 6.11
Фирма продата токарно-фрезерный станок после двух лет его эксплуатации за 400 тыс. руб. Первоначальная стоимость данного объекта – 580 тыс. руб., остаточная стоимость на дату продажи – 470 тыс. руб. Срок полезного использования станка был определен в 4 года, понижающий коэффициент – 0,5.
Применение данного коэффициента привело к увеличению срока полезного использования станка до 8 лет или 96 мес. (4 года: 0,5).
Убыток от продажи станка составил 70 тыс. руб. (400 – 470), а срок его погашения – 6 лет (8 – 2) или 72 мес. Ежемесячно подлежит списанию сумма убытка в размере 9722,22 руб. (70 000 руб.: 72 мес.).
Операции при безвозмездной передаче основных средств отражаются в учете в обычном порядке, как и другие операции по их выбытию. Причем если к счету 01 "Основные средства" открывается субсчет "Выбытие основных средств", то порядок отражения операции по безвозмездной передаче объекта следующий.
На балансовую стоимость передаваемого объекта:
ДЕБЕТ 01 "Основные средства" субсчет "Выбытие основных средств"
КРЕДИТ 01 "Основные средства" субсчет 01-1 "Собственные основные средства".
Списание ранее начисленной суммы амортизации по передаваемому объекту:
ДЕБЕТ 02 "Амортизация основных средств"
КРЕДИТ 01 "Основные средства" субсчет "Выбытие основных средств".
На остаточную стоимость:
ДЕБЕТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы"
КРЕДИТ 01 "Основные средства" субсчет "Выбытие основных средств".
Следует иметь в виду, что при безвозмездной передаче основных средств НДС, как уже отмечалось, уплачивает передающая сторона.
Форс-мажорные обстоятельства всегда означают убыток для организации. Поэтому только после тщательного изучения и обобщения материалов, полученных в процессе проверки таких фактов, документально подтвержденных соответствующими органами и позволяющих однозначно установить отсутствие злого умысла или неосторожности отдельных лиц, педоамортизированная часть объекта рассматривается как чрезвычайные расходы с отнесением на счет 99 "Прибыли и убытки". Страховое возмещение по такому варианту выбытия объекта в составе основных средств следует рассматривать как чрезвычайные доходы:
ДЕБЕТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 76-1 "Расчеты но имущественному и личному страхованию"
КРЕДИТ 99 "Прибыли и убытки".
По мере поступления страховых платежей:
ДЕБЕТ 51 "Расчетные счета"
КРЕДИТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 76-1 "Расчеты но имущественному и личному страхованию".
Убыток, полученный от продажи основных средств, не является объектом налогообложения по налогу на прибыль. Он включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными суммами в течение срока, устанавливаемого как разница между сроком полезного использования реализуемого объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента продажи.
ПРИМЕР 6.12
Типография продала ротационную машину глубокой печати. Срок ее полезного использования определен в 11 лет. С момента ее приобретения и принятия к учету прошло 8 лет. Убыток составил 5000 руб.
В таком случае сумма убытка будет списываться в течение 3 лет (11 – 8) ежемесячно равными долями в размере 139 руб. (5000 руб.: 36 мес.). На указанную сумму в учете следует делать такую запись:
ДЕБЕТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы"
КРЕДИТ 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" субсчет 84-2 "Непокрытый убыток прошлых лет" -
139 руб.
При выбытии отдельных объектов, по которым в процессе их службы проводилась дооценка, сумму ее списывают с добавочного капитала в нераспределенную прибыль.
На недоамортизированную часть списываемых основных средств не следует восстанавливать сумму НДС.
Однако согласно письму Минфина России от 7 декабря 2007 г. № 03-07-11/617 следует иметь в виду, что если ранее принятые к вычету суммы НДС по приобретенным основным средствам ликвидируются до окончания срока амортизации, то указанные суммы НДС подлежат восстановлению и согласно подп. 2 п. 3 ст. 170 ПК РФ должны учитываться в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.