Учет операций по совместной деятельности

Отсутствие необходимых средств для осуществления предпринимательской деятельности объективно заставляет организации искать различные пути выхода из данного положения. Осуществление новых видов деятельности требует определения в учетной политике организации принципов и порядка отражения этих видов деятельности как для целей бухгалтерского учета, так и налогообложения.

Одним из направлений в осуществлении предпринимательской деятельности является объединение активов несколькими организациями для ведения общего дела. Эта цель реализуется в форме заключения договора простого товарищества (договора о совместной деятельности). Его участниками могут быть несколько юридических лиц (товарищей), кроме банков и иных кредитных и бюджетных организаций. Они определяют виды активов, вносимых в общую долевую собственность, ее оценку. Разрешается вносить любые виды активов, в том числе и объекты интеллектуальной собственности, независимо, для какой цели: извлечения прибыли или оказания благотворительной помощи. Главное, чтобы такая цель не противоречила законодательству. Новое объединение (товарищество) не является юридическим лицом. Внесенное имущество, равно как и созданная товариществом продукция, выполненные работы или оказанные услуги, формируют общую долевую собственность его участников. Исключение из этого правила определяется:

• ограничениями, обусловленными действующим законодательством;

• условиями, определенными участниками договора простого товарищества;

• характером существа обязательств.

Активы, внесенные участниками, которыми они владели до заключения договора простого товарищества на условиях, отличающихся от права собственности, закрепляющего права владения, пользования и распоряжения ими, используются в интересах всех участников. Тем самым признается, что наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, оно составляет общее имущество участников такого договора. Учет активов (общего имущества) ведется на отдельном балансе одним из участников, который определен в договоре, на основании доверенности, выданной ему остальными товарищами. Активы участников, не входящие в состав общей собственности, учитываются за балансом в оценке, определенной ими в договоре.

Законодательством (п. 3 ст. 1043 ГК РФ) четко определено, что только с согласия участников товарищества разрешается пользование общим имуществом, внесенным для осуществления совместной деятельности. Если такого согласия нет, то право пользования этим имуществом осуществляется в порядке, устанавливаемом судом.

Соответственно доле вклада подлежит распределению прибыль, полученная товарищами в результате совместной деятельности.

Бухгалтерский учет операций по расчетам с участниками товарищества осуществляется на четырех балансовых счетах: 58 "Финансовые вложения" субсчет 58-4 "Вклады по договору простого товарищества", 75 "Расчеты с учредителями" субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" и 80 "Вклады товарищей".

В бухгалтерском балансе активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости на дату вступления в силу данного договора.

Счета 58 "Финансовые вложения" субсчет 58-4 "Вклады по договору простого товарищества", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" открываются в текущем учете организации-товарища. Счета 75 "Расчеты с учредителями" субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов" и 80 "Вклады товарищей" – в учете товарища, ведущего общие дела с другими участниками договора совместной деятельности (простого товарища).

Информация, формируемая на счете 80 "Вклады товарищей", в синтетическом учете характеризует общий размер внесенного участниками договора простого товарищества. Остаток по данному счету всегда кредитовый и должен соответствовать размеру, определенному по договору. В аналитическом учете по счету 80 "Вклады товарищей" раскрываются данные по каждому договору простого товарищества и каждому его участнику. Организация-товарищ, ведущая общие дела, ведет учет операций по данному договору на отдельном балансе.

Организация-товарищ, внесшая свой вклад по договору о совместной деятельности, рассматривает данную операцию как финансовые вложения. Их отражение в учете зависит от вида вклада и оценки, предусмотренной в договоре:

ДЕБЕТ 58 "Финансовые вложения" субсчет 58-4 "Вклады по договору простого товарищества"

КРЕДИТ01 "Основные средства", 10 "Материалы", 51 "Расчетные счета" и др.

Если в качестве вклада передаются основные средства, то в момент передачи данных активов подлежит списанию сумма ранее начисленной амортизации за период их эксплуатации:

ДЕБЕТ 02 "Амортизация основных средств"

КРЕДИТ 01 "Основные средства" –

па сумму начисленной амортизации:

ДЕБЕТ 01 "Основные средства" субсчет "Выбытие основных средств"

КРЕДИТ 01 "Основные средства" субсчет "Основные средства в эксплуатации" –

на первоначальную стоимость переданного объекта.

На стадии передачи имущества возможны ситуации, когда балансовая стоимость передаваемого имущества может быть ниже или выше договорной стоимости. Исчисленная разница должна найти отражение в учете передающей стороны в составе прочих расходов или доходов соответственно по дебету или кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения".

Для целей налогообложения сумма, исчисленная в виде суммы превышения балансовой стоимости передаваемого имущества над его договорной, не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Такой вывод следует из того, что данная сумма не включена в прочие расходы, состав которых регулируется ст. 265 ПК РФ. Данная норма не действует в обратной ситуации, т.е. налоговым законодательством не предусмотрено отражение сумм превышения договорной стоимости передаваемого имущества по договору простого товарищества над его балансовой стоимостью.

Определенные нюансы имеют место и в части регулирования входного НДС. Сумма его, возмещенная из бюджета на стадии оприходования, теперь в момент передачи товарищем в совместную деятельность должна быть восстановлена в размере 18% по отношению к недоамортизированной стоимости. Данную сумму НДС следует отразить в учете методом "красное сторно":

ДЕБЕТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС"

КРЕДИТ 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств".

Восстановленная после данной записи сумма НДС должна быть списана за счет собственных средств передающей стороны:

ДЕБЕТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы"

В учете организации, ведущей общие дела участников- товарищей по договору, принятые вклады приходуются:

ДЕБЕТ01 "Основные средства", 50 "Касса", 51 "Расчетные счета" и др.

КРЕДИТ 80 "Вклады товарищей".

Для правильной постановки учета денежных средств по расчетам, связанным с осуществлением условий договора, в банке следует открыть отдельный счет. Для каждого договора в текущем учете, кроме того, открывается отдельный субсчет. Внутри него ведется аналитический учет по каждому участнику.

Организация, ведущая общие дела участников договора простого товарищества, принимает от последних произведенные ими расходы по своим обязательствам, связанным с исполнением договора.

Стороны должны оговорить порядок распределения доходов, полученных в результате совместной деятельности (за вычетом произведенных каждой стороной расходов и налоговых платежей).

Сами же расходы, произведенные оргаиизациями-това- рищами в отчетном периоде, подлежат передаче организации, ведущей общие дела только в сумме прямых затрат, имеющих непосредственное отношение к условиям договора. Расходы же, не имеющие прямого отношения к исполнению самого договора, не должны приниматься к учету товарищем, ведущим совместные дела.

Формирование выручки от реализации продукции (работ, услуг) осуществляется в зависимости от варианта учетной политики, как правило, по методу начислений.

Признание в учете выручки по дате отгрузки оформляется в учете записями:

ДЕБЕТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

КРЕДИТ 90 "Продажи" субсчет 90-1 "Выручка".

ДЕБЕТ 90 "Продажи" субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость"

КРЕДИТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты но НДС".

Формирование текущих издержек по совместной деятельности на сумму начисленной заработной платы персоналу, занятому в данном секторе предпринимательской деятельности, отражается в учете так:

ДЕБЕТ 20 "Основное производство"

КРЕДИТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Отражение расчетов с персоналом по договору о совместной деятельности не предусматривает принятие использования счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Обусловлено это тем, что участники по данному договору не признаются юридическими лицами, а следовательно, в отношениях с третьими лицами полномочие товарища совершать сделки от имени всех участников договора не дает оснований рассматривать его в качестве работодателя. Не подпадает такой товарищ, ведущий общие дела, и под категорию представителя работодателей.

Если договором простого товарищества предусмотрено оказание производственных услуг на сторону, то при отсутствии других затрат дальнейшие операции найдут следующее отражение в учете:

ДЕБЕТ 90 "Продажи" субсчет 90-2 "Себестоимость продаж"

КРЕДИТ 20 "Основное производство" –

списаны издержки, связанные с производственной деятельностью;

ДЕБЕТ 90 "Продажи" субсчет 90-9 "Прибыль от продаж" КРЕДИТ 99 "Прибыли и убытки" –

определен финансовый результат за отчетный период;

ДЕБЕТ 99 "Прибыли и убытки"

КРЕДИТ 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты но налогу на прибыль" –

начислен налог на прибыль.

Исчисленный после этого на счете 99 "Прибыли и убытки" финансовый результат относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

При наличии прибыли ее доля, приходящаяся каждому из участников, относится на расчеты с ними:

ДЕБЕТ 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

КРЕДИТ 75 "Расчеты с учредителями" субсчет75-2 "Расчеты по выплате доходов".

Погашение этой задолженности выглядит в учете так:

ДЕБЕТ 75 "Расчеты с учредителями" субсчет 75-2 "Расчеты по выплате дивидендов"

КРЕДИТ 51 "Расчетные счета".

Если в процессе осуществления совместной деятельности получен убыток, то он отражается в учете товарища, ведущего общие дела, записью:

ДЕБЕТ 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

КРЕДИТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Перечисление средств на покрытие убытков участниками простого товарищества сопровождается у них такими проводками:

ДЕБЕТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

КРЕДИТ 51 "Расчетные счета".

Основанием для такой записи является согласованное решение участников совместной деятельности, зафиксированное в договоре простого товарищества.

Распределение результатов совместной деятельности между ее участниками в иной форме, например в виде готовой продукции, рассматривается как продажа с отражением по счетам 43 "Готовая продукция" и 90 "Продажи".

Рассмотренные выше операции по договору о совместной деятельности в учете организаций-товарищей получат следующее отражение:

ДЕБЕТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"

КРЕДИТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Поступления денежных средств или иного имущества в учете участника товарищества в сумме пропорционально ранее внесенному вкладу в общее дело имеют следующий вид:

ДЕБЕТ 41 "Товары", 51 "Расчетные счета" и др.

КРЕДИТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В процессе осуществления производственной деятельности может иметь место ситуация, когда один из участников может не исполнять свои обязательства по отношению к другим участникам или третьим лицам. В таком случае кредитор участника договора простого товарищества вправе заявить о выделении его доли в общем имуществе. Основанием для такого требования является недостаточность собственных средств должника. Если исполнить данное требование кредитора невозможно в силу разных причин (возражение участников совместной деятельности и т.п.), то кредитор по закону имеет право требовать продажи должником своей доли другим участникам указанного договора в целях возмещения нанесенного ему материального ущерба. Отказ участников общей собственности в удовлетворении требований кредитора дает основание последнему требовать по суду обращения взыскания на долю должника в праве данной собственности путем продажи этой доли с публичных торгов.

После исполнения указанной процедуры должник может оказать несостоятельным (банкротом). В этом случае согласно ст. 1050 ГК РФ действие договора простого товарищества прекращается. То же может произойти и в силу других причин, которые могут иметь место в процессе осуществления договора простого товарищества (смерть товарища, реорганизация участвующего в данном договоре юридического лица, если этим договором или последующим соглашением не предусмотрено сохранение договора в отношениях между другими товарищами, и т.п.). В этих случаях участник, осуществляющий учет по совместной деятельности, должен составить ликвидационный баланс и определить долю каждого участника в общей собственности, принимая во внимание не только стоимость его первоначального вклада в оценке, принятой по договору, но и приобретенное участниками договора в процессе осуществления совместной деятельности.

В учете участника, ведущего общие дела, передача соответствующего имущества получит следующее отражение:

• на сумму возврата основных средств (в размере начисленного износа (амортизации) в период действия договора простого товарищества):

ДЕБЕТ 02 "Амортизация основных средств"

КРЕДИТ 01 "Основные средства";

• на недоамортизированную часть указанного имущества:

ДЕБЕТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы"

КРЕДИТ 01 "Основные средства".

В указанной сумме в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" закрывается счет 80 "Вклады товарищей".

Если остальная часть имущества возвращается участником, ведущим общие дела, в натуральной форме (например, материалами), в учете делается запись:

ДЕБЕТ 80 "Вклады товарищей"

КРЕДИТ 10 "Материалы".

Возврат имущества в денежной оценке, в размере, согласованном участниками предполагает проводку:

ДЕБЕТ 80 "Вклады товарищей"

КРЕДИТ 51 "Расчетные счета".

В учете участника – собственника имущества его возврат отражается как уменьшение финансовых вложений и формирование текущих обязательств участника, ведущего общие дела:

ДЕБЕТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты но договору простого товарищества"

КРЕДИТ 58 "Финансовые вложения".

Исполнения обязательств товарища, ведущего общие дела, в учете собственника принятого имущества, отражается записью:

ДЕБЕТ 01 "Основные средства" субсчет "Основные средства в эксплуатации", 51 "Расчетные счета" и др.

КРЕДИТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по договору простого товарищества".

Получение доходов от совместной деятельности товарищем подтверждается выписками банков, а возврат имущества – соответствующими актами приемки-передачи.

Постановка имущества на баланс осуществляется по рыночной цене. Если она выше размера ранее вносимого вклада, то полученная разница учитывается как доходы будущих периодов:

ДЕБЕТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по договору простого товарищества"

КРЕДИТ 98 "Доходы будущих периодов".

В любом случае активы, полученные организацией-товарищем после прекращения совместной деятельности, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о завершении договора.

При этом в учетной политике данной организации по амортизируемому имуществу должен быть установлен новый срок полезного использования соответствующих объектов, в пределах которого будет осуществляться начисление амортизации.