Учет нематериальных активов

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденному приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н (далее – ПБУ 14/2007), к нематериальным активам (НМА) можно отнести активы, которые: используются в течение длительного времени, т.е. срок их полезного использования превышает 12 месяцев, и способны в будущем приносить доход; не имеют материально-вещественной формы; могут быть идентифицированы или выделены (отделены) от иного имущества организации; используются в производстве продукции, оказании услуг, выполнении работ или для управленческих нужд; имеют надлежаще оформленные документы (патенты, свидетельства, охранные документы и другие) и перепродажа которых не предполагается.

К НМА относятся: произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ, изобретения, полезные модели, селекционные достижения, секреты производства (ноу хау) товарные знаки, знаки обслуживания и др.

В состав НМА может включаться и деловая репутация организации, возникшая в связи с приобретением предприятия (организации) как имущественного комплекса (в целом или его части). Однако оценить деловую репутацию можно только в момент продажи предприятия. Положительная деловая репутация определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцом при приобретении предприятия (организации), и стоимостью ее активов и обязательств по балансу на дату покупки; отрицательная – когда ситуация обратная.

Положительная деловая репутация – это надбавка к цене, которую покупатель уплачивает в ожидании будущих экономических выгод. Отрицательная деловая репутация – это скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса. Деловая репутация, или имидж предприятия или организации, представляет собой совокупность факторов: наличие стабильных покупателей, репутация качества, навыки маркетинга и сбыта, деловые связи, опыт управления, уровень квалификации персонала и др.

Положительная деловая репутация амортизируется линейно в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации. Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты деятельности организации как прочие доходы.

Единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект как совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности.

Первоначальной стоимостью НМА является сумма, равная величине оплаты или кредиторской задолженности, начисленной организацией при приобретении или создании актива и обеспечении условий для его использования. Изменение первоначальной стоимости НМА допускается в случаях переоценки и обесценения.

Организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного периода) переоценивать группы однородных НМА по текущей рыночной стоимости. Переоценка производится путем пересчета остаточной стоимости НМА. В результате переоценки образуется восстановительная стоимость НМА. Если выбывает объект НМА, который был дооценен, то сумма дооценки присоединяется к чистой нераспределенной прибыли.

Стоимость НМА погашается посредством амортизации. Нематериальные активы с определенным сроком полезного использования амортизируются, по НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.

Амортизация НМА в организациях осуществляется путем включения их стоимости в затраты производства или расходы на продажу. Амортизация может производиться линейным способом, способом уменьшаемого остатка, пропорционально объему продукции. Один из способов начисления амортизации по однородной группе НМА закрепляется организацией в приказе об учетной политике. Способ определения амортизации НМА ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения.

Независимо от выбранного способа, амортизация по НМА начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к учету, и продолжается до полного погашения стоимости актива, либо списания актива с баланса.

Срок полезного использования НМА организация определяет самостоятельно и ежегодно уточняет.

Остаточной стоимостью НМА будет являться разница между первоначальной стоимостью и величиной начисленной амортизации. В балансе объекты НМА отражаются по остаточной стоимости.

Если организация получает НМА в пользование, при этом исключительные права на интеллектуальную собственность остаются у правообладателя, то такие НМА должны быть учтены за балансом.

Учет НМА ведется на счете 04 "Нематериальные активы", где собирается информация о наличии и движении НМА, принадлежащих организации на правах собственности.

Совокупность затрат, образующихся у организации по приобретению НМА, учитывается первоначально на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов". После постановки НМА на учет, согласно акту о приеме-передаче объектов основных средств по форме № ОС-1, первоначальная их стоимость (в сумме фактических затрат по их приобретению, а также расходов по доведению их до практического использования), относится в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Нематериальные активы могут быть получены организацией безвозмездно или в счет вкладов ее учредителей (участников) в уставный (складочный) капитал. При этом следует иметь в виду, что приниматься или передаваться в счет вклада в уставный (складочный) капитал могут только так называемые отчуждаемые нематериальные активы. При принятии или передаче в счет вклада в уставный капитал объекты НМА оцениваются по согласованной стоимости, а безвозмездно полученные НМА – по рыночной стоимости на дату принятия к учету.

Целесообразно организовать аналитический учет НМА по их видам. Первичным учетным документом может служить "Карточка учета нематериальных активов, которая одновременно будет являться и регистром аналитического учета. При документальном оформлении движения НМА можно использовать документацию с индексом "ОС", например, Акт о приеме-передаче объектов основных средств (ОС-1) или Акт на списание объектов основных средств (ОС-4) и др.

Нематериальные активы, полученные организацией безвозмездно, учитываются по рыночной стоимости как доходы будущих периодов на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления", а затем, по мере амортизации, их стоимость будет относиться в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы".

Отчуждаемые НМА могут быть получены в счет вклада в уставный (складочный) капитал по согласованной стоимости. При этом запись будет сделана по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

После ввода объектов НМА в эксплуатацию, их стоимость со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" переносится на счет 04 "Нематериальные активы".

Амортизация НМА отражается в учете путем накопления сумм на счете 05 "Амортизация нематериальных активов".

Нематериальные активы могут быть проданы, списаны или переданы безвозмездно организацией, внесены в счет вкладов в уставные капиталы. В бухгалтерском учете операции по их списанию отражаются с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы".

В балансе сальдо по счету 04 "Нематериальные активы" отражается в I разделе актива по остаточной стоимости. Аналитический учет должен быть организован по отдельным объектам нематериальных активов. Основными источниками информации о движении НМА и сумм амортизации служат журналы-ордера № 10 и № 13.

Бухгалтерские записи по учету приобретения, получения и движения НМА приведены в табл. 3.21.

Таблица 3.21

Схемы корреспондирующих счетов по учету операций с нематериальными активами

Корреспонденция счетов		ОГЛАВЛЕНИЕ операций
Дебет	Кредит
08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"	Отражаются: покупная стоимость нематериальных активов; консультационные, посреднические, информационные и другие услуги
08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов"	66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"	Отражаются суммы процентов за пользование заемными средствами, взятыми для приобретения нематериальных активов (до ввода активов в эксплуатацию)
19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"	68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС"	Отражается сумма налога на добавленную стоимость, выделенная в первичных и расчетных документах поставщиков, посредников, консультантов и т.п.
04 "Нематериальные активы"	08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов"	Отражается постановка на баланс нематериальных активов
08 "Вложения во внеоборотные активы"	98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления"	Отражается безвозмездное поступление нематериальных активов по их рыночной стоимости
20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу"	05 "Амортизация нематериальных активов"	Начислена амортизация по нематериальным активам
98 "Доходы будущих периодов",субсчет 2 "Безвозмездные поступления"	91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы"	На суммы, численно равные амортизации по безвозмездно полученным нематериальным активам, доходы из будущих отражаются как реальные
04 "Нематериальные активы"	91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы"	Отражаются выявленные в ходе инвентаризации неучтенные объекты нематериальных активов по рыночной стоимости
04 "Нематериальные активы"	83 "Добавочный капитал", субсчет "Прирост стоимости имущества при переоценке"	Отражаются суммы дооценки нематериальных активов
83 "Добавочный капитал", субсчет "Прирост стоимости имущества при переоценке"	05 "Амортизация нематериальных активов"	Отражается корректировка сумм начисленной амортизации (увеличение)
83 "Добавочный капитал", субсчет "Прирост стоимости имущества при переоценке"	04 "Нематериальные активы"	Отражается уценка нематериальных активов
05 "Амортизация нематериальных активов"	83 "Добавочный капитал", субсчет "Прирост стоимости имущества при переоценке"	Отражается корректировка сумм начисленной амортизации (уменьшение)
84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"	04 "Нематериальные активы"	Отражается уценка нематериальных активов, по которым ранее не производилось дооценки
05 "Амортизация нематериальных активов"	84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"	Отражается корректировка сумм начисленной амортизации по нематериальным активам, по которым ранее не производилась дооценка (уменьшение)
08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов"	75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"	Отражается получение от учредителей (участников) нематериальных активов в счет вклада в уставный (складочный) капитал по согласованной стоимости
08 "Вложения во внеоборотные активы"	10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.	Создание нематериальных активов в самой организации
04 "Нематериальные активы"	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"	Отражается положительная деловая репутация как сумма превышения продажной стоимости предприятия над стоимостью его активов по балансу
26 "Общехозяйственные расходы"	05 "Амортизация нематериальных активов"	Начисление амортизации по положительной деловой репутации
76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"	98 "Доходы будущих периодов"	Отражается отрицательная деловая репутация как сумма превышения стоимости активов предприятия по балансу над продажной стоимостью
98 "Доходы будущих периодов"	91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы"	Отрицательная деловая репутация относится полностью на финансовые результаты организации как прочие доходы
91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы"	04 "Нематериальные активы"	Отражается списание остаточной стоимости нематериальных активов
05 "Амортизация нематериальных активов"	04 "Нематериальные активы"	Списываются суммы амортизации, начисленные к моменту выбытия нематериальных активов
50 "Касса", 51 "Расчетные счета"	91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы"	Отражается продажная стоимость нематериальных активов
94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"	04 "Нематериальные активы"	Отражается недостача нематериальных активов по результатам инвентаризации
73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба", 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы"	94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"	Недостача нематериальных активов относится на виновных лиц, либо на прочие расходы, когда виновники не установлены