Трехсторонние отношения

В задании по выражению уверенности участвуют три отдельные стороны: практикующий профессиональный бухгалтер, ответственная сторона и предполагаемые пользователи.

Ответственная сторона и предполагаемые пользователи могут быть как из различных субъектов, так и из одного. Примером последнего случая, при двухуровневой структуре управления, может быть ситуация, когда наблюдательному совету может потребоваться выражение уверенности в отношении информации, представленной правлением этого субъекта. Отношения между ответственной стороной и предполагаемым пользователем необходимо изучать в контексте конкретного задания, так как они могут отличаться от традиционных определений ответственности. Например, старшее руководство субъекта (предполагаемый пользователь) может привлечь практикующего профессионального бухгалтера для выполнения задания по выражению уверенности в отношении определенного аспекта деятельности субъекта, что является непосредственной обязанностью руководства субъекта низшего звена (ответственная сторона), но за который в конечном счете несет ответственность старшее руководство субъекта.

Термин "практикующий профессиональный бухгалтер" используется в КО в более широком смысле, чем термин "аудитор", используемый в MCA, который определяет только практикующих профессиональных бухгалтеров, выполняющих задания по аудиту или задания по обзору исторической финансовой информации. Практикующему профессиональному бухгалтеру могут предложить выполнить задание по выражению уверенности по широкому спектру предметов изучения. Некоторые предметы изучения могут потребовать специальных знаний и навыков, которых обычно нет у индивидуально практикующего профессионального бухгалтера. Как было отмечено, практикующий профессиональный бухгалтер не должен принимать задание, если предварительное изучение обстоятельств задания показывает, что этические требования в отношении профессиональной компетентности не будут выполнены. В некоторых случаях это требование может быть выполнено практикующим профессиональным бухгалтером путем использования работы представителей других профессий, называемых экспертами. В таких случаях практикующий профессиональный бухгалтер должен быть уверен в том, что лица, выполняющие задание, совместно обладают требуемыми навыками и знаниями, а сам практикующий профессиональный бухгалтер принимает участие в соглашении на достаточном уровне и понимает работу, выполняемую экспертом.

Ответственная сторона – это лицо (лица), которое(-ые):

– в задании о прямой отчетности несет ответственность за предмет изучения;

– задании, основанном на утверждении, несет ответственность за информацию о предмете изучения (утверждение), а также может нести ответственность за предмет изучения.

Примером, когда ответственная сторона несет ответственность и за информацию о предмете изучения, и за предмет изучения может являться ситуация, когда субъект привлекает практикующего профессионального бухгалтера для выполнения задания по выражению уверенности в отношении отчета, подготовленного субъектом, о результатах собственной деятельности. Примером, когда ответственная сторона несет ответственность за информацию о предмете изучения, но не за предмет изучения, может являться ситуация, когда правительственная организация привлекает практикующего профессионального бухгалтера для выполнения задания по выражению уверенности в отношении отчета о результатах деятельности частной компании, который организация подготовила для представления его предполагаемым пользователям.

Ответственная сторона может являться, а может и не являться стороной, которая нанимает практикующего профессионального бухгалтера (заказчиком).

Ответственная сторона обычно предоставляет практикующему профессиональному бухгалтеру письменное представление, оценивающее или измеряющее предмет изучения по определенным критериям, вне зависимости от того, будет ли оно предоставлено предполагаемым пользователям как утверждение. В соглашении о прямой отчетности практикующий профессиональный бухгалтер может не получить такое представление, в случае если заказчик не является ответственной стороной.

Предполагаемый пользователь – это лицо, лица или класс лиц, для которых практикующий профессиональный бухгалтер готовит отчет о выражении уверенности. Ответственная сторона может быть одним из предполагаемых пользователей, но не обязательно единственным.

Если это возможно, отчет о выражении уверенности направляется на имя всех предполагаемых пользователей, однако в некоторых случаях могут быть и другие предполагаемые пользователи. Практикующий профессиональный бухгалтер может и не знать обо всех лицах, которые воспользуются отчетом о выражении уверенности, в частности, если большое количество людей имеет к нему доступ. В таких случаях, особенно если возможные пользователи потенциально могут иметь различные интересы в предмете изучения, круг предполагаемых пользователей отчета может быть ограничен основными заинтересованными лицами, для которых характерен значительный и общий интерес. Предполагаемые пользователи могут быть определены различными способами, например указаны в соглашении между практикующим профессиональным бухгалтером и ответственной стороной или заказчиком или определены в соответствии с законодательством.

Если это возможно, предполагаемые пользователи или их представители должны принимать участие вместе с практикующим профессиональным бухгалтером и ответственной стороной (и заказчиком, если он не является ответственной стороной) в определении требований по соглашению.

Вне зависимости от участия других сторон и в отличие от соглашений по выполнению согласованных процедур (которые скорее предполагают выводы об отчетности, основанные на процедурах, чем заключения):

– практикующий профессиональный бухгалтер несет ответственность за определение характера, сроков выполнения и масштаба процедур;

– практикующий профессиональный бухгалтер должен изучать каждый вопрос, который станет ему известным и который может привести к необходимости внесения существенного изменения в информацию о предмете изучения.

Иногда предполагаемые пользователи (например, банкиры и регулирующие органы) требуют или обращаются к ответственной стороне (или заказчику, если он не является ответственной стороной) с просьбой провести задание по выражению уверенности особого назначения. Если задание предназначено для определенного предполагаемого пользователя или носит специфический характер, практикующий профессиональный бухгалтер должен рассмотреть вопрос о включении ограничения в отчет (заключение) о выражении уверенности, которое ограничивает его использование такими пользователями или такой целью.

Предмет изучения, а также информация о предмете изучения в соглашении по выражению уверенности могут иметь различные формы, такие как:

• финансовые результаты или условия (например, историческое или перспективное финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств), для которых информацией о предмете изучения может быть признание, измерение, представление или раскрытие в финансовой отчетности;

• нефинансовые результаты или условия (например, результаты деятельности субъекта), для которых информацией о предмете изучения могут быть ключевые показатели эффективности и производительности;

• физические характеристики (например, производительность оборудования), для которых информацией о предмете изучения могут быть документы по спецификации;

• системы и процессы (например, система внутреннего контроля субъекта или информационные системы), для которых информацией о предмете изучения могут быть утверждения об эффективности;

• поведение (например, корпоративное управление, соответствие законодательству, кадровая практика), для которого информацией о предмете изучения могут быть заявления о соответствии или об эффективности.

Предмет изучения имеет различные характеристики, включая соотношение количества информации и ее качества, объективности и субъективности, исторической информации и перспективной, а также относящейся к определенной дате и относящейся к периоду. Такие характеристики влияют:

– на точность, с которой предмет изучения может быть оценен или измерен на соответствие критериям;

– убедительность доступных доказательств.

В отчете (заключении) о выражении уверенности необходимо отразить соответствующие характеристики, представляющие интерес для предполагаемых пользователей.

Надлежащий предмет изучения должен отвечать определенным условиям, а именно:

а) он является идентифицируемым, и по нему представляется возможным провести последовательную оценку или измерение на соответствие определенным критериям;

б) в отношении информации о предмете изучения представляется возможным провести процедуры для сбора достаточных и надлежащих доказательств, подтверждающих выражение разумной уверенности или выражение ограниченной уверенности.

Критерии являются эталонными показателями, которые используют для оценки или измерения предмета изучения, при необходимости включая эталоны для представления и раскрытия информации. Критерии могут быть формальными: например, при подготовке финансовой отчетности критериями могут быть МСФО или МСФО в государственном секторе; при подготовке отчета по системе внутреннего контроля критерием может быть установленная основа системы внутреннего контроля или индивидуальные цели средств контроля, специально разработанные для задания; при подготовке отчета о соответствии критерием может быть применимое законодательство, нормативные акты или контракты. Примерами менее формальных критериев являются самостоятельно разработанный кодекс профессионального поведения или самостоятельно установленный показатель деятельности (скажем, количество встреч определенного комитета в течение года).

Для проведения достаточно последовательной оценки или измерения предмета изучения в контексте профессионального суждения требуется наличие приемлемых критериев. В случае отсутствия системы отчета, которую составляют приемлемые критерии, любое заключение может быть подвержено индивидуальному толкованию и недопониманию. Приемлемые критерии зависят от контекста, т.е. связаны с обстоятельствами задания. Даже для одного предмета изучения могут быть применены различные критерии. Так, одна ответственная сторона может выбрать количество исков покупателей, удовлетворенных в пользу покупателей, как критерий для изучения предмета изучения – удовлетворенности покупателей; а другая ответственная сторона может выбрать количество повторных покупок, сделанных в течение трех месяцев после первой покупки, как критерий для изучения того же самого предмета изучения – удовлетворенности покупателей.

Приемлемые критерии имеют следующие характеристики:

а) уместность: уместные в обстоятельствах задания критерии помогают делать выводы, что в свою очередь помогает предполагаемым пользователям принимать решения;

б) полнота: критерии считаются достаточно полными, если относящиеся к обстоятельствам задания факторы, которые могли бы повлиять на выводы в контексте условий задания, не были пропущены. Критерии полноты при необходимости включают в себя эталоны представления и раскрытия информации;

в) надежность: надежные критерии позволяют провести достаточно последовательную оценку и измерение предмета изучения, в случае необходимости включая представление и раскрытие информации, при использовании в аналогичных условиях практикующими профессиональными бухгалтерами, имеющими схожую квалификацию;

г) нейтральность: нейтральные критерии помогают делать объективные и непредвзятые выводы;

д) понятность: понятные критерии помогают делать ясные и всеобъемлющие выводы, трактовка которых не может значительно различаться.

Оценка или измерение предмета изучения на основе ожиданий, суждений и индивидуального опыта практикующего профессионального бухгалтера не является приемлемым критерием.

Практикующий профессиональный бухгалтер оценивает приемлемость критериев для определенного задания путем изучения их соответствия вышеуказанным характеристикам. Сравнительная важность каждой характеристики для определенного задания является вопросом суждения. Критерии могут быть либо установленными, либо специально разработанными. Установленные – это критерии, определенные законодательством или нормативными актами либо выпущенные уполномоченными или признанными организациями экспертов, выполняющими требования прозрачности при разработке критериев. Специально разработанные – это критерии, разработанные для целей задания. В зависимости от того, являются критерии установленными или специально разработанными, они влияют на работу, которую должен выполнить практикующий профессиональный бухгалтер для оценки их приемлемости для определенного задания.

Критерии должны быть доступными для предполагаемых пользователей, чтобы понять, как предмет изучения был оценен или измерен. Они могут быть представлены предполагаемым пользователям следующими способами:

а) публично;

б) посредством ясного и четкого включения в представленную информацию о предмете изучения;

в) посредством ясного и четкого включения в отчет (заключение) о выражении уверенности;

г) посредством общепринятого понимания, например критерии для измерения времени в часах и минутах.

Критерии также могут быть доступными только для предполагаемых пользователей, например, условия контракта, или критерии, разработанные отраслевой ассоциацией, которые доступны только для представителей отрасли. В случае, если идентифицированные критерии доступны только для определенных предполагаемых пользователей или предназначены только для определенных целей, то использование отчета (заключения) о выражении уверенности должно ограничиваться только такими пользователями или целями.