Соглашения Российской Федерации об избежании двойного налогообложения с зарубежными странами

В советское время существовало незначительное количество договоров нашей страны с другими государствами, однако распад СССР, политические изменения в Восточной Европе, переход к рыночным отношениям потребовали, во-первых, перезаключения существовавших соглашений, а во-вторых, формирования собственно российской сети договоров об избежании двойного налогообложения.

По состоянию на 1 января 2011 г. действовало 75 соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных между Правительством РФ и правительствами других государств, а также два соглашения, заключенных еще Правительством СССР (с Малайзией и Японией). Россия заключила соглашения почти со всеми странами бывшего СССР, за исключением некоторых Прибалтийских государств и Грузии; с большинством развитых государств - основных торговых партнеров Российской Федерации: Германией, США, Францией, Италией, Великобританией; с крупнейшими развивающимися странами: Китаем, Индией, Бразилией, Кореей; странами Африки и мусульманского мира.

В основе большинства двусторонних соглашений (конвенций), заключенных Российской Федерацией, лежат положения рассмотренной выше Модельной конвенции ОЭСР. Однако не все действующие соглашения являются в равной мере сбалансированными и эффективными.

К основным недостаткам заключенных соглашений можно отнести:

- разногласия между законодательной и исполнительной властью по вопросу о сути заключаемых договоров. Зачастую представители законодательной ветви власти рассматривают соглашения об избежании двойного налогообложения как инструмент привлечения иностранных инвестиций в страну на симметричной основе (обе стороны предоставляют иностранным инвесторам аналогичные по объему льготы);

- заключенные в настоящее время соглашения включают в себя значительное число таковых со странами, с которыми у России нет активных экономических связей (ни торговых, ни финансовых). Соответственно, эти соглашения являются крайне мало востребованными со стороны экономических агентов двух стран;

- в ряде случаев уже заключенные соглашения приходилось довольно быстро пересматривать в силу неудовлетворительности их формулировок (например, Соглашение между Россией и Турцией от 9 сентября 1993 г. было пересмотрено уже в 1997 г.);

- в ряде случаев проблемы возникали с официальным переводом на русский язык некоторых соглашений, что вызывало существенные проблемы в процессе их применения (например, в Соглашениях между Россией и Алжиром, Бразилией, Венесуэлой, Грецией, Лаосом, Мексикой, Сингапуром, Таджикистаном);

- существенные сложности у экономических агентов возникают в некоторых случаях при затягивании сроков ратификации уже заключенных соглашений (например, ратификация Конвенции между Россией и Таиландом от 23 сентября 1999 г. растянулась почти на десять лет).

Эти и некоторые другие проблемы приводят к потерям для российского бюджета. Использование льгот, установленных в соглашениях, позволяет выводить прибыль и другие доходы в низконалоговые юрисдикции, что часто используется исключительно в целях недобросовестного ухода от налогообложения. Большинство соглашений России об избежании двойного налогообложения не содержат ограничений на применение таких льгот (исключением является, например, действующее Соглашение об избежании двойного налогообложения между Россией и США).

Потребность в совершенствовании международных отношений в части налогообложения, связанная с необходимостью препятствовать недобросовестному поведению плательщиков, привела к утверждению нового Типового соглашения между Российской Федерацией и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество². Данное Типовое соглашение было принято в качестве основы для переговоров с уполномоченными органами иностранных государств о заключении соответствующих межгосударственных соглашений. При этом Назад редакция Типового соглашения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 28 мая 1992 г. № 352, была признана утратившей силу.

Новое Типовое соглашение в большей степени приближено к Модельной конвенции ОЭСР. Так, в нем вводится ряд новых понятий, таких как "резидент" (ранее использовался термин "лицо с постоянным местопребыванием"), "предприятие договаривающегося государства", "национальное лицо", "политические подразделения". В отношении термина "резидент" указан порядок, по которому определяется статус физического лица в спорных случаях.

При том что новое Типовое соглашение приближено к стандартам ОЭСР, важным моментом является наличие в нем таких положений, которые направлены на защиту фискальных интересов Российской Федерации.

Во-первых, это касается порядка обложения дивидендов, процентов, роялти и других аналогичных доходов. Дивиденды, выплачиваемые за рубеж, по-прежнему могут облагаться налогом у источника по пониженной налоговой ставке (не более 10% при выполнении определенных условий до 15% в остальных случаях). Однако доля участия в капитале, необходимая для применения ставки 10%, снижена со 100 до 25%. При этом дополнительно введено новое условие: стоимость участия в капитале не должна быть меньше 100 000 евро или эквивалентной суммы в рублях.

Теперь также установлено, что доходы от участия в паевых инвестиционных фондах должны признаваться дивидендами и облагаться налогом у источника выплаты. Это изменение приводит к однозначной трактовке таких доходов, как дивидендов, а не других доходов, на основании некоторых действующих международных соглашений, освобожденных от обложения налогом у источника выплаты.

Согласно новому Типовому соглашению при выплате процентов по долговым обязательствам предельная величина налоговой ставки по налогу у источника по-прежнему составляет 10%. Выплата роялти также подлежит обложению налогом у источника выплаты по ставке 10%, ранее такие платежи вообще освобождались от налога у источника выплаты.

Введена норма, согласно которой доходы от отчуждения иностранными компаниями акций или других прав участия в российской компании, более 50% активов которой прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, расположенного в России, подлежат обложению налогом у источника выплаты. По сути, она аналогична нормам российского налогового законодательства и Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал. Данное положение явно ухудшит положение отдельных налогоплательщиков, поскольку предназначено защитить фискальные интересы России.

Еще одно существенное изменение, способное привести к дополнительным налоговым последствиям для российских налогоплательщиков, касается "других доходов", порядок налогообложения которых прямо не регулируется отдельными статьями соглашения об избежании двойного налогообложения. На практике к такой категории относится большое количество различных выплат (например, лизинговые платежи, штрафы и т.д.). В Модельной конвенции ОЭСР, а также в ряде действующих в России соглашений об избежании двойного налогообложения "другие доходы" должны облагаться только по месту нахождения получателя дохода, в то время как согласно новому Типовому соглашению их можно облагать налогами у источника выплаты.

Во-вторых, существенным достоинством новой версии Типового соглашения является решение вопроса о применении правила недостаточной капитализации. Напомним, что в соответствии с этим правилом при определенных условиях задолженность по займам, полученным от иностранной компании, может признаваться контролируемой. В этом случае большая часть процентов по таким займам не может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль и должна рассматриваться как дивиденды, т.е. подлежит соответствующему налогообложению. Однако каждое двустороннее соглашение об избежании двойного налогообложения содержит статью "Недискриминация". В соответствии с этой статьей к иностранной компании не может быть применен более обременительный налоговый режим, чем к национальной. Положения же о недостаточной капитализации фактически приводят к этому.

Новое Типовое соглашение фактически устанавливает, что положения статьи "Недискриминация" не распространяются на установленное национальным законодательством правило недостаточной капитализации, а понятие "дивиденды" включает доходы (в том числе в форме процентов), на которые распространяется режим налогообложения доходов от акций в соответствии с правилами недостаточной капитализации (ст. 10 Типового соглашения).

В-третьих, новым Типовым соглашением установлено, что компетентные органы государства могут отказать в предоставлении льгот, установленных соглашением, в следующих случаях:

- если, по мнению компетентных органов государства, предоставление таких льгот приведет к злоупотреблению соглашением с точки зрения его целей (ст. 29);

- если после подписания соглашения одно из государств установит льготный режим налогообложения в отношении офшорного дохода компаний (ст. 29);

- если более 50% участия в зарубежной компании принадлежит прямо или косвенно лицам, не являющимся резидентами государства, в котором такая компания осуществляет деятельность (однако данное положение не применяется, если владелец осуществляет в государстве, где находится зарубежная компания, значительную предпринимательскую деятельность, за исключением простого владения активами и деятельности вспомогательного характера) (ст. 29);

- если получение льгот при выплате дивидендов, процентов и роялти является одной из основных целей применения соглашения (ст. 10-12).

Данные нормы призваны ограничить предоставляемые соглашениями возможности по недобросовестному уходу от налогообложения. В частности, применение ограничений в ряде действующих соглашений об избежании двойного налогообложения могло бы значительно сузить возможности для перераспределения прибыли в рамках международных холдинговых структур, созданных на базе российских операционных предприятий.

В-четвертых, прогрессивным нововведением следует считать введение понятия ассоциированного предприятия. В Типовом соглашении установлено, что ассоциированным считается предприятие одного государства, прямо или косвенно участвующее в управлении, контроле или капитале предприятия другого государства, либо предприятие, в управлении, контроле или капитале которого прямо или косвенно участвуют одни и те же лица.

Если между двумя ассоциированными предприятиями существуют условия, отличные от имеющих место между независимыми предприятиями, прибыль, не начисленная одному из таких предприятий из-за наличия этих условий, может быть обложена налогом в государстве, резидентом которого является такое предприятие.

Фактически это еще одна норма, значительно ограничивающая механизмы вывода части российской прибыли в зарубежные низконалоговые юрисдикции, в том числе с использованием трансфертного ценообразования.

Кроме этого, были введены нормы, касающиеся процедуры взаимодействия российских и зарубежных налоговых органов. В случае их закрепления в международных соглашениях российские власти смогут получать необходимую информацию и обеспечивать соблюдение налогового законодательства иностранными компаниями, которые используются для вывода доходов за пределы российской юрисдикции.

Таким образом, принятие нового Типового соглашения закрепило порядок решения одной из важнейших задач в сфере налогообложения - препятствие недобросовестному выводу налогооблагаемых доходов за пределы России. Однако реализация новых норм возможна лишь при условии перезаключения подавляющего большинства двусторонних договоров. Сложно ожидать, что этот процесс произойдет в ближайшее время и затронет страны, юрисдикции которых в основном используются для вывоза капитала из России.