Соглашения об избежании двойного налогообложения
Двойное налогообложение — ситуация, когда аналогичными налогами облагается один и тот же доход (или имущество). Наиболее часто данная ситуация возникает при международном налогообложении. Тем не менее двойное налогообложение может возникать и внутри страны, когда налоговая система спроектирована таким образом, что допускает возникновение данной ситуации.
Международное двойное налогообложение (МДН) — частный случай двойного налогообложения, ситуация, когда два разных государства облагают аналогичными налогами один и тот же доход (или имущество). Можно выделить два вида МДН: международное экономическое двойное налогообложение и международное юридическое двойное налогообложение. Это же деление применимо и к двойному налогообложению в принципе.
Экономическое двойное налогообложение — ситуация, когда два государства облагают аналогичными налогами один и тот же доход (или имущество) разных налогоплательщиков. То есть под двойным экономическим налогообложением понимается ситуация, при которой с одного и того же дохода налог уплачивается несколькими его последовательными получателями. Такое может происходить при обложении налогами дохода предприятия как самостоятельного плательщика и дохода акционера или при распределении прибыли этого предприятия. Часто проблема экономического двойного налогообложения решается при разработке национального налогового законодательства, в котором предусматриваются положения, позволяющие тем или иным способом засчитывать (иногда частично) налог, уплаченный на уровне предприятия, при расчете налоговых обязательств его акционеров по доходам от дивидендов.
Юридическое двойное налогообложение — ситуация, когда два государства облагают аналогичными налогами один и тот же доход (или имущество) одного и того же налогоплательщика. В принципе подобная ситуация может возникать и в том случае, когда налогоплательщик осуществляет деятельность только в одной стране. Такое двойное налогообложение может возникнуть при "несостыковке" общегосударственного законодательства и законодательства на уровне регионов или органов местного самоуправления.
Причинами международного двойного налогообложения могут быть[1]:
— одновременное признание налогоплательщика налоговым резидентом двух стран, в каждой из которых в соответствии с принципом резидентства облагаются совокупные (глобальные) доходы данного физического или юридического лица;
- коллизия двух основных принципов международного налогообложения — принципа резидентства и принципа налогообложения у источника образования доходов. Эта коллизия возникает тогда, когда в зарубежной юрисдикции субъект внешнеэкономической деятельности облагается по принципу удержания налога у источника образования доходов, а в стране резидентства данного субъекта ранее обложенный налогом доход вновь включается в совокупную налоговую базу плательщика, с которой по принципу резидентства вновь взимается аналогичный налог;
- коллизия национальных законодательств двух стран, считающих, что один и тот же доход субъекта внешнеэкономических операций был получен именно на их фискальной территории, поэтому должен быть обложен соответствующими налогами, удерживаемыми у источника образования данного дохода.
Международное двойное налогообложение оказывает неблагоприятное воздействие на обмен товарами и услугами, на движение капиталов, технологий и людей, поэтому часто существует необходимость устранения препятствий, которые оно создает на пути развития экономических отношений между странами, т.е. устранения двойного налогообложения. Выбор конкретного метода устранения международного двойного налогообложения зависит от особенностей национального налогового законодательства.
Метод налоговых освобождений/исключений (tax exemptions method) построен на принципе исключения из налоговой базы в стране резидентства определенных видов зарубежных доходов, т.е. предполагает полную передачу прав на их взимание в страну — источник образования доходов.
Если все доходы национального резидента из источников за рубежом исключаются из налоговой базы в данной юрисдикции, то конечным результатом является отсутствие двойного налогообложения. Данный способ устранения международного двойного налогообложения гарантирует международную конкурентоспособность отечественных резидентов (юридических и физических лиц), осуществляющих коммерческие операции за рубежом. Предполагается, что их доходы от зарубежной деятельности не будут подвергаться более высокому уровню налогообложения, чем доходы иностранных резидентов, ведущих бизнес на том же самом внутреннем рынке данной фискальной юрисдикции.
Метод налоговых кредитов (зачетов)/ампутационный метод (tax credits/imputation method) гарантирует зачет налоговых платежей, уже уплаченных в зарубежных юрисдикциях — источниках доходов, при расчете суммы совокупных налоговых обязательств по глобальным доходам (подлежащей уплате в стране резидентства налогоплательщика). Из суммы рассчитанных глобальных налоговых обязательств методом налогового кредита вычитается величина налогов, ранее уплаченных за рубежом.
Как правило, ни одна страна мира не использует в чистом виде ни метод налоговых кредитов, ни метод налоговых освобождений для урегулирования международного двойного налогообложения. В национальном налоговом законодательстве ведущих стран мира часто содержится комбинация данных методов: для определенных видов доходов предусмотрены налоговые освобождения, тогда как для подоходных налогов, уже уплаченных за рубежом, действуют налоговые кредиты. США, Великобритания, Канада и Япония в большей степени следуют методу налоговых кредитов, а континентальные европейские страны — методу налоговых освобождений.
Метод налоговых вычетов (tax deductions method), хотя и призван облегчить международное двойное налогообложение, но делает это в меньшей степени, чем налоговые освобождения и налоговые кредиты. Согласно данному методу налоги, уплаченные в зарубежной юрисдикции — источнике доходов, вычитаются из налоговой базы при подсчете итоговых налоговых обязательств в государстве резидентства налогоплательщика. Налоговые вычеты не способствуют нейтральности налогов для субъектов внешнеэкономических операций, поскольку делают национальных резидентов менее конкурентоспособными в сравнении с резидентами стран, применяющих для устранения двойного юридического налогообложения методы налоговых освобождений и налоговых кредитов.
Для снятия проблемы двойного налогообложения государства заключают между собой договоры (конвенции) об избежании двойного налогообложения. В настоящее время Российская Федерации заключала более 70 соглашений об устранении двойного налогообложения. Соглашения регулируют уплату прямых налогов: налога на прибыль, налога на доходы физических лиц, имущественных налогов. Например, в Конвенции от 26.11.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество", заключенной Правительством РФ и Правительством Французской Республики, предусмотрено устранение двойного налогообложения следующим образом.
Применительно к Франции доходы, которые получены из России и которые могут облагаться налогом или которые облагаются налогом только в этом государстве, в соответствии с положениями Конвенции принимаются в расчет для исчисления французского налога, когда их получатель является резидентом во Франции и доходы не освобождаются от налога на компании но внутреннему французскому законодательству. В этом случае российский налог не вычитается из этих доходов, а получатель имеет право на зачет этого налога против французского налога. Резидент Франции, владеющий имуществом, которое облагается налогом в России, также может облагаться налогом во Франции по этому имуществу. Французский налог рассчитывается с вычетом суммы зачета, равного сумме налога, уплаченного в России по этому имуществу. Этот зачет не может, однако, превышать сумму французского налога, соответствующего этому имуществу.
Применительно к России двойное налогообложение устраняется следующим образом. Если резидент России получает доходы или владеет имуществом, которое в соответствии с положениями данной Конвенции облагается налогами во Франции, сумма налога на такой доход или такое имущество, подлежащая уплате во Франции, вычитается из российского налога, взимаемого с доходов или имущества этого резидента. Такой вычет, однако, не может превышать сумму соответствующих налогов на доходы или имущество, исчисленных до вычета в соответствии с законодательством России.