Система правового регулирования бухгалтерского учета
Рассмотрев систему бухгалтерского учета как модели, остановимся на анализе современного законодательства, которое регулирует общественные отношения в сфере бухгалтерского учета.
Правовые нормы, регламентирующие отношения в области бухгалтерского учета, сосредоточены в различных нормативных правовых актах. Под системой правового регулирования бухгалтерского учета следует понимать совокупность нормативных актов и отдельных правовых норм, регулирующих отношения в этой сфере.
Систему правового регулирования бухгалтерского учета схематично можно представить, как состоящую из документов трех уровней[1].
1. Конституция РФ, федеральные законы, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ.
2. Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), утверждаемые приказами Минфина России.
3. Локальные акты организаций.
К первому уровню относятся прежде всего такие федеральные законы, как Закон о бухучете, БК РФ, НК РФ, Закон о Банке России, Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" и др.
Второй уровень представлен ведомственными нормативными актами, издаваемыми Минфином России. Отдельное место в этой группе документов занимает Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
Ко второму уровню, формирующему нормативную базу, которая регулирует отношения в сфере бухгалтерского учета, следует отнести и блок принятых положений по бухгалтерскому учету.
Положения (стандарты) бухгалтерского учета (ПБУ) призваны устанавливать принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности. Особое внимание в стандартах бухгалтерского учета уделяется качеству и особенностям информации, которая, будучи выведена в отчетность, отражает ту или иную специфику сегмента экономической деятельности, на регулирование бухгалтерского учета по которому направлено действие соответствующего ПБУ.
Важным звеном второго уровня является также План счетов бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, и Инструкция по его применению.
Согласно Инструкции "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" План счетов содержит систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета, из которых организация выбирает те, которые соответствуют специфике ее деятельности. План счетов универсален и используется организациями всех отраслей и видов деятельности, форм собственности, организационно-правовых форм (исключение из общего правила составляют банки, иные кредитные организации, а также государственные и муниципальные учреждения[2])• При этом, учитывая рекомендательный характер рассматриваемого документа, при необходимости организация может по согласованию с Минфином России вводить дополнительные счета. Таким образом, План счетов – это систематизированный перечень синтетических счетов бухгалтерского учета.
Третий уровень в системе регулирования бухгалтерского учета занимают рабочие документы организации, формирующие его учетную политику. К числу рабочих (локальных) документов организации можно отнести рабочий план счетов организации, положение по учетной политике и др.
Федеральный закон "О бухгалтерском учете". До 1 января 2013 г. отношения в области бухгалтерского учета были урегулированы Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", который сыграл свою роль и в настоящее время утратил силу.
Действующий Закон о бухучете, состоящий из четырех глав, предусматривает, с одной стороны, детальную регламентацию отношений в сфере бухгалтерского учета (на основе рецепции основных положений Закона, действовавшего ранее), с другой стороны, передачу части функций по регулированию учета профессиональным организациям.
В главе 1 "Общие положения" указано (ст. 1), что целями закона являются установление единых требований к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета. Здесь же устанавливается круг лиц (экономических субъектов), на которых распространяется сфера действия закона (ст. 2), содержится понятийный аппарат (ст. 3), например:
– бухгалтерская (финансовая) отчетность – это информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными законом;
– стандарт бухгалтерского учета –документ, устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета.
Глава 2 "Общие требования к бухгалтерскому учету" устанавливает объекты бухгалтерского учета (ст. 5), требование непрерывности ведения учета (ст. 6), общие правила его организации (ст. 7).
В ст. 7 указано, что ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета организуются руководителем экономического субъекта. В случае возникновения разногласий в отношении ведения бухгалтерского учета между руководителем экономического субъекта и главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета:
– данные, содержащиеся в первичном учетном документе, принимаются (не принимаются) главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, к регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета по письменному распоряжению руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за созданную в результате этого информацию;
– объект бухгалтерского учета отражается (не отражается) главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, в бухгалтерской (финансовой) отчетности на основании письменного распоряжения руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за достоверность представления финансового положения экономического субъекта на отчетную дату, финансового результата его деятельности и движения денежных средств за отчетный период.
Существенным дополнением к действующему закону является ст. 8 "Учетная политика". В статье приводится определение учетной политики как совокупности способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета и основные требования к ее формированию (самостоятельности, последовательности применения из года в год).
В последующих статьях гл. 2 содержатся требования к таким элементам методологии бухгалтерского учета, как документирование (например, ст. 9 "Первичные учетные документы" содержит перечень обязательных реквизитов первичного документа, а также правила внесения в него исправлений; ст. 10 указывает на правила формирования обобщенной информации в регистрах бухгалтерского учета и также содержит перечень обязательных его реквизитов), инвентаризация (ст. 11), отчетность (ст. 13–18).
Следует отметить, что в соответствии с рекомендациями Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) Закон о бухучете уделяет больше внимания (по сравнению с прежним Законом) такому элементу, как отчетность. Так, указано (ст. 13), что бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. В ст. 16 и 17 установлены особенности отчетности при реорганизации и ликвидации юридического лица (в прежнем Законе такие нормы отсутствовали).
Обратим внимание на ст. 19 закона "Внутренний контроль", в которой установлено соответствующее требование по его осуществлению в отношении фактов хозяйственной жизни экономического субъекта.
Глава 3 "Регулирование бухгалтерского учета" является новацией, направленной на сближение отечественного правового регулирования с рекомендациями МСФО. Так, в ст. 20 содержатся принципы регулирования бухгалтерского учета, а именно:
– соответствие федеральных и отраслевых стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета;
– единство системы требований к бухгалтерскому учету;
– упрощение способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства и отдельных форм некоммерческих организаций;
– применение международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов;
– обеспечение условий для единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов;
– недопустимость совмещения полномочий по утверждению федеральных стандартов и государственному контролю (надзору) в сфере бухгалтерского учета.
В ст. 21 впервые представлена система стандартизации документов, регулирующих отношения в сфере бухгалтерского учета. Так, к документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся:
– федеральные стандарты;
– отраслевые стандарты;
– рекомендации в области бухгалтерского учета;
– стандарты экономического субъекта.
Впервые в законодательстве о бухгалтерском учете приводятся нормы о саморегулировании отношений в области бухгалтерского учета. Так, в ст. 22 "Субъекты регулирования бухгалтерского учета" установлено, что органами государственного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации являются уполномоченный федеральный орган и Банк России. Регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации могут осуществлять также саморегулируемые организации, в том числе саморегулируемые организации предпринимателей, иных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторов, заинтересованные принимать участие в регулировании бухгалтерского учета, а также их ассоциации и союзы и иные некоммерческие организации, преследующие цели развития бухгалтерского учета. В ст. 22 и 23 приводятся соответствующие функции органов государственного регулирования (например, утверждение федеральных стандартов) и субъектов негосударственного регулирования бухгалтерского учета (например, разработка проектов федеральных стандартов и проведение публичного обсуждения этих проектов). Предполагается также создание Совета по стандартам бухгалтерского учета (ст. 25).
Таким образом, наряду с тем, что основное методологическое руководство в сфере бухгалтерского учета осуществляется Минфином России, важными направлениями совершенствования в рассматриваемой сфере являются в современных условиях создание ряда авторитетных и представительных профессиональных (саморегулируемых) объединений, развитие системы профессиональной аттестации бухгалтеров и аудиторов, присоединение к деятельности соответствующих профессиональных международных организаций (Международная федерация бухгалтеров, Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности, секция по бухгалтерскому учету Комитета по торговле и развитию ООН, Организация экономического сотрудничества и развития и др.), разработка и широкое общественное признание норм профессиональной этики, организация контроля за профессиональной деятельностью и т.д.
Глава 4 Закона о бухучете содержит заключительные положения, содержащие информацию о правилах хранения документов бухгалтерского учета (ст. 29). Так, документы учетной политики, стандарты экономического субъекта, другие документы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского учета, в том числе средства, обеспечивающие воспроизведение электронных документов, а также проверку подлинности электронной подписи, подлежат хранению экономическим субъектом не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз.
Очевидно, что после вступления в силу нового закона будет проводиться последовательная работа по преобразованию действующих сегодня ПБУ с целью дальнейшего сближения их норм с МСФО.
Помимо Закона о бухучете в настоящее время действует Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, нормы которого конкретизируют нормы действующего Закона, и Положения (стандарты) бухгалтерского учета (ПБУ). Рассмотрим коротко отдельные ПБУ, действие которых распространяется на наиболее широкий круг субъектов экономической деятельности.
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации начала формироваться с принятием Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утв. приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н. Это Положение устанавливает основы формирования и раскрытия учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами, кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений.
Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.
Положение содержит четыре раздела, в трех из которых излагаются вопросы формирования, раскрытия и изменения учетной политики. Раскрытие способов бухгалтерского учета, принятых учетной политикой, необходимо в случае их существенности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств.
Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) утверждено приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н. В Положении содержатся требования относительно состава, содержания и методических основ формирования бухгалтерской отчетности (в частности, баланса, отчета о прибылях и убытках) организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений.
Положение содержит легальное определение таких понятий, как бухгалтерская отчетность, отчетный период, отчетная дата, пользователь; правила оценки статей бухгалтерской отчетности (в частности, недопущение зачета между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков; правило составления баланса в оценке нетто, т.е. за вычетом регулирующих величин; необходимость подтверждения статей годового бухгалтерского баланса данными инвентаризации); требование публичности бухгалтерской отчетности; правила, предусматривающие составление промежуточной бухгалтерской отчетности (за месяц, квартал нарастающим итогом с начала года не позднее 30 дней после окончания отчетного периода). К годовой бухгалтерской отчетности должна прилагаться итоговая часть аудиторского заключения, если согласно федеральному законодательству бухгалтерская отчетность подлежит обязательному аудиту.
Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99). Утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н. Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), так как создание таких юридических лиц преследует в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли. В то же время предусмотрено применение Положения некоммерческими организациями, имеющими доходы и расходы от предпринимательской и иной деятельности.
В соответствии с Положением 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников.
Положение устанавливает правило допуска временной определенности фактов хозяйственной деятельности, т.е. учет экономических выгод по факту и в момент перехода права собственности на них. Этот допуск предусмотрен международными стандартами бухгалтерского учета и отчетности.
Важным является разд. 4 Положения, где речь идет об условиях признания доходов. Так, выручка признается организацией при наличии следующих условий:
– сумма выручки может быть определена;
– организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
– имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
– право собственности на продукцию перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком;
– расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99). Утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № ЗЗн. В соответствии с данным Положением расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящих к сокращению капитала этой организации, за исключением вкладов по решению участников (собственников имущества).
Расходы по обычным видам деятельности подлежат группировке по следующим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты.
Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
– сумма расхода может быть определена;
– расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
– имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
В заключение отметим следующее.
К настоящему времени сложился блок стандартов бухгалтерского учета (ПБУ), которых сегодня более 20. Вместе с тем после 1 января 2013 г. эти нормативные акты пересматриваются (в соответствии с требованиями Закона о бухучете) с целью дальнейшего сближения регулирования отношений в рассматриваемой области с требованиями международных стандартов, действующих в этой сфере.
С 2013 г. процедуры методического руководства бухгалтерским учетом также претерпевают существенные изменения в направлении передачи части функций саморегулируемым организациям (гл. 3 Закона о бухучете[3]).