Включается ли в налоговую базу продавца залоговая стоимость тары, не возвращенной покупателем (п. 7 ст. 154 НК РФ)?
В соответствии с п. 7 ст. 154 НК РФ при реализации товаров в многооборотной таре ее залоговая стоимость не включается в налоговую базу, если тара подлежит возврату продавцу.
Налоговый кодекс РФ не разъясняет, должен ли продавец включать в налоговую базу залоговую стоимость тары, если покупатель тару не вернул.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Согласно официальной позиции, выраженной Минфином России, в случае невозврата тары покупателями сумма залога включается в налоговую базу по НДС. Есть авторские публикации, в которых указывается, что, если покупатель не возвращает тару и она переходит в его собственность, залоговая стоимость тары формирует налоговую базу у продавца по правилам п. 2 ст. 162 НК РФ. При этом в зависимости от условий договора может применяться как обычная, так и расчетная налоговая ставка.
Противоположная позиция, представленная в судебном акте и работах автора, заключается в том, что продавец не должен включать в налоговую базу залоговую стоимость тары, даже если покупатель ее не вернул.
Подробнее см. документы
Позиция 1. Если покупатель не вернул тару, ее залоговая стоимость включается в налоговую базу продавца
Письмо Минфина России от 21.03.2007 N 03-07-15/36
Разъяснено, что в силу п. 7 ст. 154 НК РФ в налоговую базу по НДС не включаются залоговые цены многооборотной тары, если она подлежит возврату продавцу. Поэтому в случае невозврата тары покупателями сумма залога включается в налоговую базу по НДС.
Статья: Особенности учета тары в организациях общественного питания ("Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 3)
Автор разъясняет, что в случае невозврата залоговой тары НДС исчисляется по расчетной ставке.
Статья: Бухгалтерский и налоговый учет тары (Окончание) ("Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 18)
Если покупатель не вернул поставщику залоговую тару, сумма залога за эту тару не возвращается. В этом случае залоговые цены многооборотной тары на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ увеличивают налоговую базу по НДС и облагаются по ставке 18 процентов, так как сумма не возвращенного покупателю залога признается денежными средствами, связанными с оплатой реализованных товаров.
Позиция 2. Если покупатель не вернул тару, ее залоговая стоимость не включается в налоговую базу продавца
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.07.2011 по делу N А29-8379/2010
Суд счел неправомерным включение в налоговую базу залоговой стоимости тары, которую покупатель не возвратил продавцу. Суд указал, что согласно ст. 349 ГК РФ удовлетворение требования залогодержателя за счет заложенного имущества без обращения в суд допускается на основании соглашения последнего с залогодателем. Инспекция не доказала, что по истечении установленных договорами сроков возврата тары продавец заключал с контрагентами соглашения, в силу которых прекращались бы обеспеченные залогом обязательства покупателей по возврату тары.
Налоговый орган также утверждал, что залог прекращается по истечении срока возврата тары, поскольку в этот момент прекращается соответствующее обязательство покупателя. Суд указал, что передача покупателю подлежащей возврату многооборотной тары, на которую установлены залоговые цены, не влечет возникновение у покупателя права собственности на нее и, соответственно, не является реализацией товаров.
Консультация эксперта, 2011
По мнению автора, то обстоятельство, что тара не возвращена в срок, автоматически не освобождает покупателя от обязанности ее возвратить и не означает прекращение залога. Поэтому начислять НДС при невозврате тары в установленный срок не нужно. Однако автор предупреждает о большой вероятности возникновения споров с налоговыми органами.
Консультация эксперта, 2011
По мнению автора, если договором поставки не предусмотрено, что в случае пропуска срока возврата тара переходит в собственность покупателя, продавец вправе не включать залоговую стоимость тары в налоговую базу. Руководствоваться при этом можно позицией, изложенной в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 14.07.2011 по делу N А29-8379/2010. Однако автор отмечает, что, скорее всего, это приведет к спорам с налоговыми органами.