Возникает ли обязанность ведения раздельного учета при выдаче беспроцентного займа (п. 4 ст. 170, пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ)?
Налогоплательщик должен вести раздельный учет в том случае, если он осуществляет облагаемые и не облагаемые НДС операции (п. 4 ст. 170 НК РФ). На основании документов раздельного учета рассчитывается пропорция, в которой налогоплательщик может принять к вычету "входной" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).
Отсутствие раздельного учета влечет за собой невозможность применения вычета "входного" НДС (абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ).
Подпункт 15 п. 3 ст. 149 НК РФ относит выдачу займа в денежной форме и ценными бумагами к операциям, не облагаемым НДС. Из этого следует, что налогоплательщик обязан вести раздельный учет, если одновременно с операциями по выдаче займа он осуществляет операции, облагаемые НДС.
Однако согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг). В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Нормами Гражданского кодекса РФ (ст. ст. 779, 807) и Налогового кодекса РФ (ст. ст. 38, 146, 149) не установлено, является ли заем услугой. В связи с этим возникают следующие вопросы: является ли выдача беспроцентного займа реализацией, образуется ли при этом объект налогообложения по НДС и можно ли беспроцентный заем рассматривать как необлагаемую операцию в смысле ст. 149 НК РФ, осуществление которой требует ведения раздельного учета?
По данному вопросу есть две точки зрения.
Позиция Минфина России заключается в том, что при предоставлении займа в денежной форме возникает обязанность ведения раздельного учета. Для определения пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ, следует учитывать сумму денежных средств в виде процентов, предусмотренных при предоставлении займа, а сумму самого займа учитывать не следует. При этом Минфин России не делает каких-либо исключений для операций по выдаче беспроцентных займов. Есть работа автора, в которой указано, что в случае выдачи беспроцентного денежного займа налогоплательщик формально должен вести раздельный учет.
Однако есть судебное решение, согласно которому операции по выдаче займа не рассматриваются для целей налогообложения в качестве услуги, следовательно, не происходит реализации. Поскольку в результате предоставления займов не возникает операций, освобождаемых от НДС, нет оснований для применения положений о пропорциональном распределении НДС и ведении раздельного учета. Эту точку зрения подтверждают и авторы.
Кроме того, некоторые авторы указывают, что стоимость выдачи беспроцентного займа равна нулю, т.е. подобные операции фактически не участвуют в расчете пропорции и раздельный учет по ним не обязателен.
Подробнее см. документы
Позиция 1. Ведение раздельного учета осуществляется по общим правилам
Письмо Минфина России от 02.04.2009 N 03-07-07/27
Разъяснено, что в соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по предоставлению займов в денежной форме не облагаются НДС (освобождаются от налогообложения). На основании ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по облагаемым и необлагаемым операциям. При этом финансовое ведомство отмечает, что, поскольку стоимостью услуги по предоставлению займа является размер процентов, выплачиваемых заемщиком заимодавцу, для определения пропорции при предоставлении займа в денежной форме следует учитывать сумму денежных средств в виде процентов, предусмотренных при предоставлении займа, а сумму самого займа учитывать не следует.
Аналогичные выводы содержит...
Письмо Минфина России от 28.04.2008 N 03-07-08/104
Письмо ФНС России от 06.11.2009 N 3-1-11/886@
Консультация эксперта, 2008
Статья: Об обложении НДС внешнеэкономической деятельности (Шапошникова О.И.) ("Налоговый вестник", 2008, N 12)
Статья: Проблемы раздельного учета НДС (Кулагина О.В.) ("Налоговый вестник", 2009, N 1)
По мнению автора, в случае выдачи беспроцентного денежного займа ведение раздельного учета становится формальным, ведь в расчет пропорции берется только сумма процентов по займу, а в случае с беспроцентным займом доля дохода от облагаемых НДС операций будет составлять 100 процентов.
Позиция 2. Обязанности ведения раздельного учета нет
Постановление ФАС Московского округа от 09.12.2010 N КА-А40/15475-10 по делу N А40-9168/10-140-103
Суд на основе анализа п. 1 ст. 807 ГК РФ, п. 5 ст. 38, ст. 149 НК РФ указал, что договоры займа не являются торговыми операциями или разновидностью оказания услуг. В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ обязательным признаком услуги является реализация результатов деятельности, не имеющей материального выражения, в то время как по договору займа деятельность не осуществляется. После выдачи займа (формирования основного долгового обязательства) заимодавец не осуществляет никакой деятельности, результаты которой могли бы передаваться заемщику.
Таким образом, при предоставлении займов не выполняются операции по реализации, следовательно, не выполняются и операции, освобождаемые от НДС. Поэтому нет оснований для применения положений о пропорциональном распределении суммы вычетов НДС и ведении раздельного учета, предусмотренного п. 4 ст. 170 НК РФ.
Статья: Проблемы раздельного учета НДС при предоставлении денежных займов (Непесов К.А.) ("Финансовые и бухгалтерские консультации", 2008, N 5)
Автор отмечает, что при передаче денежных средств по договору займа не происходит реализации ни товаров, ни работ (ст. 38 НК РФ), ни имущественных прав. Кроме того, совершение операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением относящихся к нумизматике), не признается реализацией товаров, работ или услуг (пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ), и объект налогообложения по НДС в этих случаях отсутствует (п. 2 ст. 146 НК РФ). Но, поскольку в пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ предоставление займов в денежной форме рассматривается как освобожденная операция (т.е. презюмируется, что является объектом налогообложения по НДС), можно сделать вывод о наличии неустранимого противоречия и истолковать его в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Таким образом, выдача денежного займа является не освобожденной от НДС операцией, а операцией, не являющейся объектом налогообложения. В связи с этим не требуется вести раздельный учет "входного" НДС при выдаче займа третьим лицам, поскольку в п. 4 ст. 170 НК РФ речь идет об "освобожденных операциях".
Статья: Выдаем кредиты и получаем... или О сложных моментах, возникающих при операциях с заемными средствами (Луговая Н.Н.) ("Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 11)
По мнению автора, при выдаче займа у налогоплательщика нет обязанности вести раздельный учет, поскольку в величину не облагаемого НДС оборота не включается сумма займа, так как она не связана со стоимостью оказанных услуг и не является объектом налогообложения по НДС. Это следует из пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ, согласно которому осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией товаров, работ или услуг и, соответственно, не является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Поэтому, несмотря на то что предоставление займа названо в ст. 149 НК РФ освобожденной от обложения НДС операцией, оно таковой не является, так как изначально к НДС не имеет никакого отношения.
Статья: Расчет пропорции для вычетов по НДС (Стромова И.) ("Расчет", 2010, N 3)
Автор указывает, что стоимость услуги по предоставлению беспроцентного займа равна нулю (проценты не начисляются). Значит, и доля "входного" НДС, не подлежащего вычету (числитель пропорции для раздельного учета), тоже равна нулю. Таким образом, вести раздельный учет не нужно.
Статья: Семинар "Отчетность за 2009 год. Актуальные вопросы исчисления налога на прибыль и НДС на 2010 год" (Веткина К.) ("Клуб главных бухгалтеров", 2010, N 1)
Автор отмечает, что в случае выдачи беспроцентного займа налогоплательщик может не вести раздельный учет.
Консультация эксперта, 2009
Автор указывает, что при предоставлении займов плательщик для расчета доли необлагаемой продукции должен определить стоимость финансовой услуги по выдаче займа. По мнению автора, этой стоимостью являются проценты, начисляемые за пользование заемными средствами. Следовательно, по беспроцентным займам стоимость оказанных услуг равна нулю. А это значит, что такие операции фактически не будут участвовать в расчете пропорции. То есть отдельный учет по ним необязателен.
Аналогичные выводы содержит...
Консультация эксперта, 2007
Статья: Как на практике организовать раздельный учет? (Буданова Л.) ("Московский бухгалтер", 2009, N 15-16)
По мнению автора, организации, которая выдала денежный заем, раздельный учет нужен не всегда. Такой необходимости нет, если выдан беспроцентный заем. Сама сумма займа не является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ). Стоимость услуг по его предоставлению (проценты) равна нулю. Таким образом, доля операций, не облагаемых НДС, в соответствии с которой не принимается к вычету сумма "входного" налога, также равна нулю.
Статья: Раздельный учет. Практика и проблемы (Иванцов И.) ("НДС. Налог на добавленную стоимость", 2008, N 7)
Автор пришел к выводу, что при выдаче беспроцентных денежных займов нет необходимости вести раздельный учет НДС. Это объясняется тем, что сама сумма займа объектом налогообложения по НДС не является (пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ). Стоимость же услуг по его предоставлению равна нулю (процентов нет). Поэтому доля операций, не облагаемых НДС, с учетом которой определяется сумма "входного" налога, не принимаемая к вычету, также равна нулю.