Строительно-монтажные работы выполнены смешанным способом - собственными силами и с привлечением подрядных организаций (п. 2 ст. 159 НК РФ)
Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.
С 2006 г. из п. 20 Постановления Росстата от 03.11.2004 N 50 "Об утверждении Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения" (ред. от 30.11.2005) был исключен абзац, в соответствии с которым, если при осуществлении стройки хозспособом отдельные работы выполняют подрядные организации, эти работы не должны включаться в строку 27. Однако последующим Постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69, вступившим в силу с 01.01.2007, этот абзац был вновь включен.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Согласно официальной позиции, выраженной в Письме УФНС России по г. Москве, при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Другими словами, работы, выполненные привлеченными подрядными организациями, также включаются в базу по СМР. Некоторые авторы подтверждают такой подход.
Противоположная позиция, выраженная в Решении ВАС РФ, заключается в том, что при выполнении СМР смешанным способом налоговая база не увеличивается на стоимость работ, которые выполнены подрядной организацией. Есть работы авторов, подтверждающие данную точку зрения.
Подробнее см. документы
Позиция 1. При выполнении СМР смешанным способом стоимость работ, выполненных подрядной организацией, включается в налоговую базу
Письмо УФНС России по г. Москве от 21.02.2006 N 19-11/14570
Разъясняется, что в соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. В связи с этим в налоговую базу по НДС включается стоимость работ, выполненных как собственными силами налогоплательщика, так и стоимость работ, которые выполнены привлеченными подрядными организациями.
Аналогичные выводы содержит:
Консультация эксперта, 2007
Статья: Определение налоговой базы по НДС ("Бухгалтерский учет", 2006, N 11)
Статья: Строительство хозспособом: учет и расчеты по НДС ("Бухгалтерский учет", 2007, N 13)
Статья: Что изменилось в учете и налогообложении на 08.02.2006 ("Главбух", 2006, N 4)
Автор считает, что придется начислять НДС на работы, выполненные подрядчиками. Ранее позиция налоговиков об отсутствии обязанности включать стоимость подрядных работ в налоговую базу исходила из определения СМР для собственных нужд, которое содержится в Постановлениях Госкомстата России от 24.12.2002 N 224 (в ред. от 14.01.2004) и от 01.12.2003 N 105. А там было указано, что работы, выполненные подрядными организациями, не входят в состав строительно-монтажных работ для собственных нужд. Теперь документы утратили силу. Кроме того, в соответствии с п. 6 Постановления Росстата от 30.11.2005 N 94 работы, выполненные подрядными организациями, включаются в стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления. По мнению автора, это не грозит серьезными негативными последствиями: такие суммы НДС все равно будут впоследствии приняты к вычету.
Позиция 2. При строительстве СМР смешанным способом стоимость работ, выполненных подрядной организацией, не включается в налоговую базу
Решение ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06 "О признании частично недействующим Письма Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 "О Порядке определения после 1 января 2006 года налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления и вычетов этого налога по товарам (работам, услугам), приобретенным в 2005 году для выполнения данных работ после 1 января 2006 года" (Постановлением Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 N 7526/07 Решение ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06 оставлено без изменения)
Суд указал, что в гл. 21 НК РФ нет норм, устанавливающих специальный порядок определения налоговой базы при смешанном способе строительства: когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая - силами сторонних организаций. Поэтому при таком способе строительства налогоплательщик-застройщик в целях налогообложения применяет нормы, предусмотренные п. 6 ст. 171 НК РФ в отношении работ, выполненных подрядным способом, и пп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159, п. 6 ст. 171 НК РФ в отношении работ, которые выполнены хозяйственным способом. Таким образом, указанное исключает увеличение налоговой базы по НДС на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 14.01.2008 N Ф09-11071/07-С2 по делу N А07-6096/07 (Определением ВАС РФ от 30.06.2008 N 5319/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Тематический выпуск: НДС: особенности исчисления и уплаты. Профессиональный комментарий ("Экономико-правовой бюллетень", 2008, N 2)
Статья: Инвестиционно-строительная деятельность ("Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2008, N 5)
Статья: Строительство нежилого помещения ("Строительство: налогообложение, бухучет", 2008, N 1)
Статья: Комментарий к Постановлению Президиума ВАС от 09.10.2007 N 7526/07 ("Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", 2007, N 12)
Статья: Решающий бой ("Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 5)
Статья: Исчисление НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления ("Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 9)
Статья: Комментарий к Письму ФНС России от 04.07.2007 N ШТ-6-03/527 ("Консультант", 2007, N 18)
Статья: Налоговые вычеты по НДС при осуществлении строительной деятельности ("Налоговая политика и практика", 2007, N 12)
Статья: Обложение НДС стоимости работ подрядчиков при ведении строительства хозяйственным способом ("Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 24)
Консультация эксперта, 2007
Обзор: Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 23.01.2008
По мнению автора, положение Постановления Росстата от 23.11.2007 N 93, согласно которому в строку 07 не включаются работы, выполненные подрядными организациями, можно использовать как аргумент в пользу того, что стоимость подрядных работ при выполнении СМР смешанным способом не увеличивает налоговую базу по НДС.
Статья: Этот сложный НДС... ("Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 3)
Автор ставит под сомнение правомерность новой позиции налоговых органов, поскольку формулировка п. 2 ст. 159 НК РФ осталась неизменной.
Консультация эксперта, 2006
Автор разъясняет, что если при строительстве собственными силами отдельные работы выполняются подрядной организацией, то эти работы не включаются в объем работ, а также в стоимость работ, которые выполнены организацией собственными силами для собственных нужд. Поэтому при определении налоговой базы по НДС по выполненным СМР для собственного потребления стоимость подрядных работ, предъявленных заказчику подрядными организациями, не учитывается.
Статья: Налог на добавленную стоимость по собственному строительству ("Все для бухгалтера", 2007, N 1)
Автор подвергает сомнению позицию Минфина России, выраженную в Письме от 16.01.2006 N 03-04-15/01 (Решением ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06 признано недействующим), согласно которой при выполнении СМР налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, которые выполнены привлеченными подрядными организациями.
НАЛОГОВАЯ БАЗА ПРИ ВВОЗЕ ТОВАРОВ (ПО СТ. 160 НК РФ)
Также по этому вопросу см.
Практическое пособие по НДС