Правомерна ли выемка документов без предварительного направления требования об их представлении (п. 14 ст. 89, п. 4 ст. 93, п. 8 ст. 94 НК РФ)?
Согласно п. 1 ст. 94 НК РФ выемка документов производится на основании мотивированного постановления должностного лица инспекции, осуществляющего выездную проверку.
В соответствии с п. 14 ст. 89 НК РФ при наличии у должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов. Также согласно п. 8 ст. 94 НК РФ, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинники.
При этом п. 4 ст. 93 НК РФ предусмотрено, что в случае отказа или непредставления документов по требованию в установленные сроки должностное лицо налогового органа производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.
Возникает вопрос: можно ли проводить выемку документов, если налогоплательщику не выставлялось требование о представлении документов?
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
В некоторых судебных решениях указано, что выемка может проводиться вне зависимости от того, было ли направлено требование о представлении документов, если есть основания полагать, что они могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены. Аналогичное мнение выражено автором.
В то же время есть решения, согласно которым проведение выемки без предварительного направления требования о представлении документов неправомерно.
Подробнее см. документы
Позиция 1. Выемка может проводиться вне зависимости от того, было ли направлено требование о представлении документов, если есть основания полагать, что они могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.05.2010 по делу N А05-17032/2009
Суд не принял довод налогоплательщика о том, что необходимым условием для выемки является направление требования о представлении документов. Наличие у инспекции оснований полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, является достаточным основанием для выемки. Пункт 8 ст. 94 НК РФ не содержит условия о предварительном направлении требования о представлении документов. Направление налогоплательщику требования и его отказ от представления запрашиваемых документов не являются необходимыми условиями для выемки.
Аналогичные выводы содержит...
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.06.2008 N А33-10182/07-Ф02-2601/08 по делу N А33-10182/07
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.10.2009 по делу N А45-10516/2008
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.09.2009 N Ф04-5552/2009(19563-А27-49) по делу N А27-2983/2009
Консультация эксперта, 2011
Постановление ФАС Поволжского округа от 02.08.2010 по делу N А72-16467/2009
По мнению суда, налоговый орган должен доказать, что изъятые документы ранее были истребованы и не представлены в установленный срок, либо подтвердить, что налогоплательщик действительно собирался уничтожить, скрыть или подменить их.
Позиция 2. Выемка может проводиться, только если не было исполнено направленное налогоплательщику требование о представлении документов
Постановление ФАС Уральского округа от 20.12.2011 N Ф09-8308/11 по делу N А34-689/11
ФАС установил, что до вынесения постановления о производстве выемки налоговый орган не направлял налогоплательщику требование о представлении документов и не получал отказа в их представлении. В том числе на этом основании проведение выемки было признано незаконным.
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.07.2009 N Ф04-3822/2009(9598-А70-41) по делу N А70-6338/2008
Как указал суд, выемка может быть осуществлена при наличии оснований, перечисленных в п. 4 ст. 93 и п. 14 ст. 89 НК РФ. Поскольку налогоплательщику не было направлено требование о представлении документов, выемка неправомерна.
Должен ли налоговый орган в постановлении о выемке привести доказательства угрозы уничтожения, сокрытия, изменения или замены документов (п. 14 ст. 89, п. 4 ст. 93, п. 1 ст. 94 НК РФ)?
При наличии у должностных лиц, осуществляющих выездную налоговую проверку, достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка (п. 14 ст. 89 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 94 НК РФ выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.
В соответствии с п. 8 ст. 94 НК РФ, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов и у должностных лиц инспекции есть достаточные основания полагать, что документы могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, они производят выемку этих документов.
При этом согласно п. 4 ст. 93 НК РФ в случае отказа или непредставления документов в установленные сроки по требованию инспекции должностное лицо налогового органа производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.
Возникает вопрос: должен ли налоговый орган в постановлении о выемке привести доказательства того, что документы могут быть уничтожены, сокрыты, заменены или изменены?
По данному вопросу есть две точки зрения.
Согласно позиции ФНС России в постановлении о выемке необязательно приводить доказательства возможности уничтожения, сокрытия, изменения или замены документов. Есть судебные акты, согласно которым отсутствие в постановлении о выемке сведений о возможном уничтожении, сокрытии, исправлении, изменении или замене документов не влечет незаконность выемки. Президиум ВАС РФ указал, что одним из случаев, позволяющих изъять документы, является недостаточность наличия в распоряжении инспекции копий документов. Установив необходимость проведения почерковедческой экспертизы, суд отказал в признании недействительным постановления о выемке документов, несмотря на отсутствие мотивов их уничтожения, сокрытия, исправления, изменения, замены.
Также имеются судебные акты, в которых указано, что налоговый орган должен доказать в постановлении о выемке, что документы могут быть уничтожены, сокрыты, заменены или изменены. Такое же мнение выражено в авторских работах.
Подробнее см. документы
Позиция 1. Отсутствие в постановлении о выемке доказательств угрозы уничтожения (сокрытия, замены, изменения) документов не является основанием для признания выемки незаконной
Письмо ФНС России от 15.03.2012 N АС-4-2/4378
ФНС России отметила, что в п. 1 ст. 94 НК РФ отсутствует требование о том, что в мотивированном постановлении должны быть обязательно указаны конкретные документы. Приведена судебная практика, подтверждающая достаточность ссылки инспекции на наличие оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушения, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены.
Также отмечается, что выемка документов может быть произведена, только если у налогового органа имеются доказательства возможного уничтожения, сокрытия, изменения или замены налогоплательщиком документов после получения требования об их представлении.
Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 18120/10 по делу N А67-20/10
Суд установил, что постановление о выемке документов мотивировано необходимостью проведения их экспертизы в связи с визуальным несовпадением подписей на документах. При этом не были приведены мотивы их возможного уничтожения, сокрытия, исправления, изменения или замены. Суд, указав, что, поскольку согласно п. 8 ст. 94 НК РФ одним из случаев, позволяющих произвести изъятие документов, является недостаточность наличия в распоряжении инспекции копий документов, отказал в признании постановления о выемке документов недействительным.
Аналогичные выводы содержит...
Постановление ФАС Московского округа от 23.04.2012 по делу N А40-79809/11-20-338
Постановление ФАС Поволжского округа от 26.03.2012 по делу N А55-15514/2011 (Определением ВАС РФ от 27.07.2012 N ВАС-9105/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.11.2010 по делу N А42-383/2010
Постановление ФАС Уральского округа от 05.04.2012 N Ф09-1678/12 по делу N А47-6387/2011 (Определением ВАС РФ от 26.06.2012 N ВАС-8022/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Центрального округа от 05.12.2012 по делу N А09-1605/2012
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.11.2012 по делу N А82-6055/2011 (Определением ВАС РФ от 28.12.2012 N ВАС-17583/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что мотивом проведения выемки послужила необходимость экспертизы подлинности почерка и подписи, имеющихся в документах налогоплательщика.
Суд, учитывая, что необходимость проведения почерковедческой экспертизы подтверждена материалами дела и что при производстве выемки инспекцией соблюдены требования ст. ст. 31, 94, 99 НК РФ, пришел к выводу об отсутствии оснований считать выемку незаконной.
Постановление ФАС Уральского округа от 27.07.2011 N Ф09-4589/11 по делу N А07-21233/2010
Суд указал, что наличие в постановлении о выемке доказательств возможного уничтожения (сокрытия, замены, изменения) документов не является необходимым условием для проведения выемки, поскольку согласно п. 8 ст. 94 НК РФ данное мероприятие можно провести, если имеющихся у инспекции копий документов недостаточно.
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.06.2008 N А33-10182/07-Ф02-2601/08 по делу N А33-10182/07
Как указал суд, из ст. 94 НК РФ не следует, что в мотивированном постановлении должны быть обязательно указаны конкретные документы, поэтому налоговому органу достаточно сослаться на наличие достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены.
Аналогичные выводы содержит...
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.05.2008 N А33-11245/07-Ф02-1931/08 по делу N А33-11245/07
Позиция 2. Налоговый орган в постановлении о выемке должен привести доказательства того, что документы могут быть уничтожены, сокрыты, заменены или изменены
Постановление ФАС Московского округа от 12.10.2012 по делу N А40-15826/12-121-144
ФАС установил, что ни в постановлении о производстве выемки, ни в материалах дела не содержится доказательств наличия угрозы уничтожения, сокрытия, исправления или замены обществом подлинников документов. В связи с этим суд признал незаконными действия налогового органа по выемке и изъятию документов.
При этом суд отклонил ссылку инспекции на Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 18120/10, поскольку оно касается иных обстоятельств. В рассматриваемом деле налоговый орган не заявлял и не доказывал необходимость проведения почерковедческой экспертизы ввиду возникшего у него предположения о фиктивности хозяйственных операций.
Постановление ФАС Поволжского округа от 10.03.2011 по делу N А12-9423/2010
Суд признал незаконными действия по выемке документов, поскольку соответствующее постановление не в полной мере мотивированно и не позволяет сделать вывод о том, что для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов, представленных проверяемым лицом, и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены. Последнее обстоятельство должно быть обосновано в постановлении о производстве выемки документов. При этом суд отметил, что проверяющие находились на территории налогоплательщика и доказательств противодействия проведению инспекцией проверки и получению ею документов нет.
Постановление ФАС Уральского округа от 20.12.2011 N Ф09-8308/11 по делу N А34-689/11
По мнению налогового органа, для производства выемки достаточно предположения о возможности уничтожения, сокрытия документов.
Суд установил, что доказательства угрозы уничтожения, сокрытия, исправления или замены налогоплательщиком подлинников документов отсутствуют.
Мотивы возможного уничтожения, сокрытия, исправления, изменения или замены документов в постановлении о выемке также не содержатся. Исходя из этого суд пришел к выводу о том, что необходимость изъятия оригиналов документов необоснованна. Действия инспекции по выемке документов признаны незаконными.
Постановление ФАС Поволжского округа от 02.08.2010 по делу N А72-16467/2009
Суд указал, что выемка должна быть обоснованной. Налоговый орган должен доказать, что изъятые документы были истребованы и не представлены в установленный срок, либо подтвердить, что налогоплательщик действительно собирался уничтожить, скрыть или подменить их. Немотивированное постановление о выемке не может являться основанием для производства выемки оригиналов документов.
Постановление ФАС Уральского округа от 25.04.2011 N Ф09-2131/11-С3 по делу N А76-17130/2010-39-453
В постановлении о производстве выемки налоговый орган в качестве обоснования указал, что документы могут быть исправлены или заменены. Признавая такое постановление недействительным, суд указал на отсутствие доказательств того, что есть основания предполагать уничтожение (исправление, замену) документов.
Аналогичные выводы содержит...
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.10.2009 по делу N А70-8990/2008
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.09.2009 N Ф04-5552/2009(19563-А27-49) по делу N А27-2983/2009
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.02.2010 по делу N А56-29230/2009 (Определением ВАС РФ от 07.07.2010 N ВАС-8036/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Поволжского округа от 13.05.2011 по делу N А12-19165/2010
В обоснование производства выемки налоговый орган в соответствующем постановлении сослался на необходимость проведения почерковедческой экспертизы. Признавая такое постановление недействительным, суд указал на отсутствие доказательств того, что есть основания предполагать уничтожение (исправление, замену) документов. При этом суд установил, что налогоплательщик представил копии всех затребованных инспекцией документов.
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.01.2010 по делу N А33-9196/2009 (Определением ВАС РФ от 14.05.2010 N ВАС-5875/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что налоговая инспекция в постановлении о производстве выемки документов должна обосновать наличие реальной угрозы их уничтожения, сокрытия, изменения или замены. В противном случае такое постановление недействительно, а проведение выемки незаконно.
Аналогичные выводы содержит...
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.11.2007 по делу N А11-13963/2006-К2-21/874/18 (Определением ВАС РФ от 06.03.2008 N 2652/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.10.2009 по делу N А45-10516/2008
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.01.2009 N Ф04-8162/2008(18805-А03-15) по делу N А03-4779/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.06.2008 по делу N А56-49087/2006
Постановление ФАС Уральского округа от 21.01.2010 N Ф09-11059/09-С3 по делу N А50-10627/2009
Постановление ФАС Центрального округа от 22.02.2008 по делу N А48-1613/07-15 (Определением ВАС РФ от 09.06.2008 N 7483/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Консультация эксперта, 2010
Статья: Налоговый контроль в 2010 году (Лазарев А.) ("Практическая бухгалтерия", 2010, N 3)
Статья: О допустимости доказательств налоговых правонарушений (Сасов К.А.) ("Налоговед", 2007, N 11)
Постановление ФАС Поволжского округа от 09.06.2011 по делу N А65-23215/2010
Суд установил, что копии всех затребованных инспекцией документов налогоплательщиком были представлены, однако налоговый орган произвел выемку. Как указал суд, в постановлении о проведении выемки инспекция должна обосновать наличие реальной угрозы уничтожения, сокрытия, изменения или замены документов. Проведение выемки признано судом незаконным.
Постановление ФАС Поволжского округа от 07.12.2011 по делу N А12-6776/2011
Суд установил, что налоговый орган в постановлении о выемке не указал на наличие у него оснований полагать, что документы могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены. Формальное указание в постановлении на наличие оснований для выемки, предусмотренных п. 14 ст. 89 и ст. 94 НК РФ, само по себе не свидетельствует о том, что такие основания у инспекции действительно имелись. В итоге суд признал проведение выемки незаконным.
Аналогичные выводы содержит...
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.11.2011 по делу N А63-878/2011
Консультация эксперта, 2012
Автор отмечает, что постановление о производстве выемки, в котором не указаны мотивы возможного уничтожения, сокрытия, исправления или замены налогоплательщиком подлинников документов, неправомерно и налогоплательщик не обязан его исполнять.
Консультация эксперта, 2011
По мнению автора, налоговый орган вправе изъять у налогоплательщика документы только при наличии доказательств, свидетельствующих о том, что эти документы могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены. При этом автор, учитывая арбитражную практику, говорит о том, что постановление о выемке может быть признано правомерным, если изымаемые документы необходимы инспекции для проведения почерковедческой экспертизы.