З похідними фінансовими інструментами
Похідні фінансові інструменти з метою відображення в бухгалтерському обліку класифікуються таким чином:
- похідні фінансові інструменти в торговому портфелі банку;
- похідні фінансові інструменти, призначені для обліку хеджування.
Деривативи в торговому портфелі та деривативи в портфелі для обліку хеджування мають різну мету, несуть різні ризики - тож до них застосовуються різні облікові процедури. Аналітичний облік похідних фінансових інструментів, призначених для обліку хеджування, здійснюється за типами хеджування.
У бухгалтерському обліку похідні фінансові інструменти відображаються багаторазовою подією:
- на дату операції;
- на дату переоцінки;
- на дату розрахунку.
Дата операції - це дата, коли суб'єкт господарювання бере на себе зобов'язання придбати чи продати актив. Облік за датою операції стосується:
а) визнання активу, який мають отримати, та зобов'язання, яке
треба сплатити за нього на дату операції;
б) припинення визнання активу, який продають, визнання будь-якого прибутку чи збитку від продажу та визнання дебіторської заборгованості покупця за платіж на дату операції.
Як правило, відсоток не починають нараховувати на актив та відповідне зобов'язання до дати розрахунку, коли передається право власності.
Дата розрахунку - це дата, коли актив надається суб'єктові господарювання (або суб'єктом господарювання). Облік за датою розрахунку стосується:
а) визнання активу на дату його отримання суб'єктом господарювання;
б) припинення визнання активу і визнання будь-якого прибутку чи збитку від продажу на дату, коли суб'єкт господарювання його надає.
3. Усі похідні фінансові інструменти первісне оцінюються й відображаються в бухгалтерському обліку за справедливою вартістю.
Справедлива вартість - це сума, за якою можна обміняти актив або погасити заборгованість в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.
Найкращим доказом справедливої вартості деривативу при первісному визнанні є це ціна операції (тобто справедлива вартість наданої чи отриманої компенсації).
Справедлива вартість похідних фінансових інструментів, крім опціонів, на дату операції дорівнює нулю, оскільки відсутні первісні чисті інвестиції.
Справедлива вартість опціонів на дату операції дорівнює премії опціонів, яка відображається за балансовими рахунками з обліку опціонів.
Витрати на операції визнаються за рахунками витрат при їх первісному визнанні.
Витрати на операції - це податки, мито, гонорари та комісійні, сплачені брокерам, дилерам, агентам і консультантам, біржові збори або внески, інші фактичні витрати, пов'язані з придбанням або продажем похідних фінансових інструментів, яких не було б, якби операція з придбання або продажу похідних фінансових інструментів не здійснювалася.
У разі купівлі-продажу біржових деривативів за дорученням клієнтів банки здійснюють облік коштів клієнтів за рахунками 1602, 2602, 2622 та 2909.
Похідні фінансові інструменти в бухгалтерському обліку на дату операції відображаються за відповідними позабалансовими рахунками як вимоги щодо отримання одного активу та зобов'язання з поставки іншого за курсом (ціною), зафіксованим у контракті.
Вимоги та зобов'язання обліковуються з урахуванням форвардного курсу, який на дату операції є контрактним курсом.
Сума вимог дорівнює сумі зобов'язань.
Вимоги щодо отримання одного активу та зобов'язання з поставки іншого за одним контрактом можуть згортатися і відображатися на нетто-основі, якщо одночасно виконуються такі умови:
- юридичне забезпечені права на згортання визнаних сум;
- наміри банку щодо погашення зобов'язання на нетто-основі
документально підтверджені.
У цьому разі бухгалтерські проведення за позабалансовими рахунками не здійснюються.
На кожну наступну після первісного визнання дату балансу похідні фінансові інструменти оцінюються за справедливою вартістю без будь-яких витрат на операції.
Кращим свідченням справедливої вартості є ціни котирування на активному ринку.
Фінансовий інструмент вважається котируваним на активному ринку, якщо ціни котирування легко і регулярно доступні та відображають фактичні й регулярно здійснювані ринкові операції між незалежними сторонами (біржовий інструмент).
Якщо ринок для фінансового інструмента не є активним, суб'єкт господарювання встановлює справедливу вартість, застосовуючи метод оцінювання. Серед методів оцінювання розрізняють:
- посилання на ринкову ціну іншого подібного інструменту;
- аналіз дисконтованих грошових потоків;
- інші методи, що забезпечують достовірне визначення справедливої вартості похідних фінансових інструментів.
Методи оцінювання застосовують для визначення ціни операції на дату оцінки в обміну між незалежними сторонами, виходячи зі звичайних міркувань бізнесу.
Методи обчислення справедливої вартості похідних фінансових інструментів банки визначають у своїй обліковій політиці щодо кожного виду похідних фінансових інструментів.
| Таблиця 9.2. Рахунки для обліку операцій з похідними фінансовими інструментами | ||
| № рахунку | Визначення | |
| 3040 А | "Активи за придбаними опціонними контрактами в торговому портфелі банку" | |
| 3041 А | "Активи за форвардними контрактами в торговому портфелі банку" | |
| 3042 А | "Активи за ф'ючерсними контрактами в торговому портфелі банку" | |
| 31 40 А | "Активи за придбаними опціонними контрактами, що призначені для обліку хеджування" | |
| 3141 А | "Активи за форвардними контрактами, що призначені для обліку хеджування" | |
| 31 42 А | "Активи за ф'ючерсними контрактами, що призначені для обліку хеджування" | |
| 3350 П | "Зобов'язання за проданими опціонними контрактами в торговому портфелі банку" | |
| 3351 П | "Зобов'язання за форвардними контрактами в торговому портфелі банку" | |
| 3352 П | "Зобов'язання за ф'ючерсними контрактами в торговому портфелі банку" | |
| 3360 П | "Зобов'язання за проданими опціонними контрактами, що призначені для обліку хеджування" | |
| 3361 П | "Зобов'язання за форвардними контрактами, що призначені для обліку хеджування" | |
| 3362 П | "Зобов'язання за ф'ючерсними контрактами, що призначені для обліку хеджування" | |
| 3540 А | "Дебіторська заборгованість з придбання та продажу іноземної валюти та банківських металів за рахунок банку" | |
| 3541 А | "Дебіторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для банку" | |
| 3548 А | "Дебіторська заборгованість за операціями з іншими фінансовими інструментами" | |
| 3640 П | "Кредиторська заборгованість з придбання та продажу іноземної валюти та банківських металів за рахунок банку" | |
| 3641 П | "Кредиторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для банку" | |
| 3648 П | "Кредиторська заборгованість за операціями з іншими фінансовими інструментами" | |
| 5104АП | "Результати переоцінки за операціями хеджування" | |
| 6099 П | "Інші процентні доходи" | |
| 6209 АП | "Результат від торговельних операцій з іншими фінансовими інструментами" | |
| 6391 АП | "Результат переоцінки об'єкта хеджування" | |
| 6392 АП | "Результат переоцінки інструменту хеджування" | |
| 7099 А | "Інші процентні витрати" | |
| 9201 А | "Валюта та банківські метали до отримання за форвардними контрактами, що призначені для обліку хеджування" | |
| 9202 А | "Валюта та банківські метали до отримання за форвардними контрактами в торговому портфелі банку" | |
| 9203 А | "Валюта та банківські метали до отримання за опціонними контрактами, що призначені для обліку хеджування" | |
| 9204 А 9206 А | "Валюта та банківські метали до отримання за опціонними контрактами в торговому портфелі банку" "Валюта та банківські метали до отримання за ф'ючерсними контрактами, що призначені для обліку хеджування" | |
| 9207 А | "Валюта та банківські метали до отримання за ф'ючерсними контрактами в торговому портфелі банку" | |
| 9211 П | "Валюта та банківські метали до відправлення за форвардними контрактами, що призначені для обліку хеджування" | |
| 9212 П | "Валюта та банківські метали до відправлення за форвардними контрактами в торговому портфелі банку" | |
| 9213 П | "Валюта та банківські метали до відправлення за опціонними контрактами, що призначені для обліку хеджування" | |
| 9214 П | "Валюта та банківські метали до відправлення за опціонними контрактами в торговому портфелі банку" | |
| 9216 П | "Валюта та банківські метали до відправлення за ф'ючерсними контрактами, що призначені для обліку хеджування" | |
| 9217 П | "Валюта та банківські метали до відправлення за ф'ючерсними контрактами в торговому портфелі банку" | |
| 9351 А | "Активи до отримання за форвардними контрактами, що призначені для обліку хеджування" | |
| 9352 А | "Активи до отримання за форвардними контрактами в торговому портфелі банку" | |
| Продовження табл. 9.2. | ||
| № рахунку | Визначення | |
| 9353 А | "Активи до отримання за опціонними контрактами, що призначені для обліку хеджування" | |
| 9354 А | "Активи до отримання за опціонними контрактами в торговому портфелі банку" | |
| 9356 А | "Активи до отримання за ф'ючерсними контрактами, що призначені для обліку хеджування" | |
| 9357 А | "Активи до отримання за ф'ючерсними контрактами в торговому портфелі банку" | |
| 9361 П | "Активи до відправлення за форвардними контрактами, що призначені для обліку хеджування" | |
| 9362 П | "Активи до відправлення за форвардними контрактами в торговому портфелі банку" | |
| 9363 П | "Активи до відправлення за опціонними контрактами, що призначені для обліку хеджування" | |
| 9364 П 9366 П 9367 П | "Активи до відправлення за опціонними контрактами в торговому портфелі банку" "Активи до відправлення за ф'ючерсними контрактами, що призначені для обліку хеджування" "Активи до відправлення за ф'ючерсними контрактами в торговому портфелі банку" | |
Періодично суб'єкт господарювання обстежує метод оцінювання та перевіряє його на достовірність, застосовуючи ціни будь-яких спостережених поточних ринкових операцій з таким самим інструментом (тобто без змінювання та перепакування), або на основі інших доступних спостережених ринкових даних.
Переоцінювання похідних фінансових інструментів, якими є біржові інструменти, здійснюється банком за результатами кожного біржового дня (торговельної сесії) за визначеною біржею котирувальною (розрахунковою) ціною.
Переоцінювання похідних фінансових інструментів, якими є позабіржові інструменти, здійснюється банком у разі зміни їх справедливої вартості.
Результат переоцінювання відображається банком у строки, визначені його обліковою політикою, але обов'язково на дату балансу та дату погашення похідного фінансового інструменту.
Обов'язково на дату балансу результат переоцінювання похідних фінансових інструментів відображається в балансі як актив або зобов'язання в кореспонденції з рахунком 6209 - за похідними фінансовими інструментами в торговому портфелі банку та рахунками 5104, 6099, 6392, 7099 - за похідними фінансовими інструментами, які призначені для обліку хеджування.
Аналітичний облік доходів і витрат, за якими відображаються результати переоцінки похідних фінансових інструментів за рахунками 6099, 7099, 6209 та 6392, ведеться щодо реалізованого та нереалізованого результату.
Аналітичний облік результату переоцінки інструментів хеджування за рахунками 6392 і 5104 ведеться за типами хеджування.
Основні балансові рахунки, що використовуються для бухгалтерського обліку операцій з похідними фінансовими інструментами в банках України наведені в табл. 9.2.