Глава 1. ФИСК КАК БАЗОВАЯ ФИНАНСОВО-ПРАВОВАЯ КАТЕГОРИЯ
ФИСКАЛЬНОЕ ПРАВО РОССИИ
МОНОГРАФИЯ
Е.Л. ВАСЯНИНА
Ответственный редактор
заслуженный юрист Российской Федерации,
Доктор юридических наук, профессор
С.В. ЗАПОЛЬСКИЙ
Об авторе:
Васянина Е.Л. - кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права Уральской государственной юридической академии.
Рецензент:
Шохин С.О. - доктор юридических наук, профессор, заслуженный юрист Российской Федерации.
ПРИНЯТЫЕ СОКРАЩЕНИЯ
Нормативные правовые акты
АПК РФ - Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002 N 95-ФЗ;
БК РФ - Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 N 145-ФЗ;
ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации:
часть первая от 30.11.1994 N 51-ФЗ;
часть вторая от 26.01.1996 N 14-ФЗ;
часть третья от 26.11.2001 N 146-ФЗ;
часть четвертая от 18.12.2006 N 230-ФЗ;
ГПК РФ - Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации от 14.11.2002 N 138-ФЗ;
КоАП РФ - Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 N 195-ФЗ;
ЛК РФ - Лесной кодекс Российской Федерации от 04.12.2006 N 200-ФЗ;
НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации:
часть первая от 31.07.1998 N 146-ФЗ;
часть вторая от 05.08.2000 N 117-ФЗ;
СК РФ - Семейный кодекс Российской Федерации от 29.12.1995 N 223-ФЗ;
УИК РФ - Уголовно-исполнительный кодекс Российской Федерации от 08.01.1997 N 1-ФЗ;
УК РФ - Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ;
УПК РФ - Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации от 18.12.2001 N 174-ФЗ.
Прочие сокращения
ВАС РФ - Высший Арбитражный Суд Российской Федерации;
ВС РФ - Верховный Суд Российской Федерации;
ЕСПЧ - Европейский суд по правам человека;
КС РФ - Конституционный Суд Российской Федерации;
ФАС - Федеральный арбитражный суд;
ФНС - Федеральная налоговая служба.
ВВЕДЕНИЕ
В условиях развития рыночных отношений, усложнения механизмов регулирования финансовой системы предпосылки возникновения и развития фискального права всегда находятся в центре внимания представителей финансово-правовой науки.
Процесс формирования публичных денежных фондов связан прежде всего с изъятием имущества, принадлежащего частным субъектам на праве собственности, что влечет обязательность соблюдения базовых конституционных предписаний о принудительном отчуждение имущества частных лиц.
Необходимость увеличения объема фискальных поступлений со стороны государства противопоставляется стремлению к снижению фискального (налогового) бремени со стороны должников (частных субъектов). Противоположность интересов участников фискальных правоотношений является основной предпосылкой противоречивости правового регулирования фискальных взиманий, что, соответственно, не позволяет обеспечить единый подход к осознанию и решению проблем, касающихся установления и взимания фискальных платежей.
Появление новых фискальных взиманий в финансовой системе России обусловлено подчас лишь стремлением государства пополнить казну, что в ряде случаев приводит к ситуации, когда установленные обязательные к уплате платежи не имеют экономико-правового основания, соответствуя при этом предписаниям законодательства об общих условиях налогообложения и сборов.
Сложная конструкция фискальных правоотношений, предполагающая их комплексный характер, позволяет выделить проблемы соотношения отдельных отраслевых законодательных актов, регулирующих отношения по формированию доходной базы бюджета. В частности, важное значение при регулировании фискальных отношений приобретает разрешение вопроса о соотношении налогового, бюджетного, таможенного, гражданского законодательства и иных отраслевых актов.
В ряде случаев "нестыковка" обозначенных отраслевых законов по вопросам установления и взимания фискальных платежей приводит к серьезным проблемам в сфере правового регулирования последних.
Фискальное право России является динамично развивающейся отраслью с присущими ему повышенной сложностью, противоречивостью. Процесс усложнения звеньев финансовых отношений продолжается непрерывно, и потребность в установлении новых фискальных платежей подчас может быть вызвана особенностями регулирования определенного сегмента экономики (например, созданием саморегулируемых организаций в определенных сферах хозяйственной деятельности, государственных корпораций). Также установление фискальных взиманий в ряде случаев рассматривается как инструмент социально-экономической политики государства. Соответственно, в серьезном осмыслении нуждаются предписания действующего законодательства об экономико-правовом основании фиска.
В связи с этим особую актуальность приобретает проблема дальнейшего совершенствования механизмов установления и взимания подлежащих принудительному изъятию доходов.
Пожалуй, основное достоинство работы состоит в том, что сфера регулирования публичных доходов рассматривается как единое правовое поле, состоящее из различных, но "генетически" связанных между собой частей, объединенных внутренней экономической и юридической логикой, и, в сущности, являющегося самостоятельной подотраслью финансового права России. Немаловажным фактором служит и то, что ввиду наибольшего юридического совершенства институты, объединяемые понятием налогового права, являются моделью построения других частей финансового права.
Автора отличают особая научная корректность, даже щепетильность, при оценке законодательных конструкций и научных концепций, последовательность и логичность при изложении сложного научного материала и вытекающая из этого высокая убедительность.
Думается, работа будет с интересом воспринята научной общественностью, специалистами и всеми теми, кто интересуется конкретными формами финансовой деятельности государства.
Заслуженный юрист Российской Федерации,
доктор юридических наук, профессор
С.В.Запольский
Глава 1. ФИСК КАК БАЗОВАЯ ФИНАНСОВО-ПРАВОВАЯ КАТЕГОРИЯ
§ 1. Понятие фиска в современных условиях
финансово-правового регулирования
На современном этапе финансово-правового регулирования изучение категории "фиск" имеет важное теоретическое и практическое значение.
Фиск, являясь базовой юридической категорией фискального права, выступает важнейшим элементом финансового обязательства, являющегося основой формирования государственных доходов в целях обеспечения реализации основных направлений государственной политики, соответствующей социально-экономическим потребностям общества.
Однако до сих пор правовая природа фиска остается не до конца изученной, что затрудняет изучение фискального права, регулирующего процесс формирования публичных фондов денежных средств.
Выяснить содержание понятия "фиск" можно путем анализа законодательства и доктрины, сформированных на различных этапах развития финансовой системы государства.
Фиском (от лат. fiscus, букв. "корзина") в Древнем Риме называлась военная касса, где хранились деньги, предназначенные к выдаче. Со времен Августа, т.е. с конца I в. до н.э., фиском стала называться частная казна императора, находившаяся в ведении чиновников и пополняемая доходами императорских провинций <1>.
--------------------------------
<1> См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоги, люди, время... или Этот безграничный Мир Налогов. Екатеринбург, 2008. С. 31.
Позднее под фиском понималась государственная казна как термин, противоположный res privata Principle, ratio Caesaris et Augustas - частному имуществу императора. Примерно в это же время слово "фиск" начало использоваться и для обозначения имущественной правоспособности государства <1>. Следует отметить, что большинство авторов понимают содержание понятия "фиск" именно в его первоначальном (латинском) смысле (fiscus) - "государственная казна" <2>.
--------------------------------
<1> См.: Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 241.
<2> См.: Кузнецов С.А. Большой толковый словарь русского языка. СПб., 1998; Ефремова Т.Ф. Толковый словарь. М., 2000; Тришин В.Н. Словарь синонимов ASIS. М., 2010; Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. 2-е изд., испр. М., 1999.
В современной юридической литературе под фиском понимается само государство как субъект в отношениях по поводу государственного имущества. Так, Д.В. Винницкий отмечает, что фиск - это публично-территориальное образование, выступающее в публично-правовых имущественных отношениях с частными лицами, наделенное при этом правомочиями осуществлять присвоенное на праве собственности имущество, передаваемое ему указанными частными лицами в рамках названных отношений <1>.
--------------------------------
<1> См.: Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 241.
Г.А. Воробей предлагает несколько иную трактовку исследуемого понятия, рассматривая фиск как основу государственных доходов, которые обеспечивают государство денежными средствами для выполнения им своих разносторонних и разнообразных функций и задач <1>. В свою очередь, А.В. Венедиктов отмечает, что используемый вместо термина "фиск" термин "казна" охватывает различные понятия и употребляется не только при определении государства как собственника всех средств, но и при определении самой совокупности всех средств, проходящих через бюджет, в их денежной и даже вещественной форме <2>.
--------------------------------
<1> См.: Воробей Г.А. Фискальное право Республики Беларусь // Налоги (газета). 2011. N 42.
<2> См.: Венедиктов А.В. Государственная социалистическая собственность. АН СССР. М.-Л., 1948. С. 813.
Таким образом, анализ доктринальных источников позволяет говорить о существовании различных трактовок понятия "фиск", что обусловлено прежде всего отсутствием его легальной дефиниции.
Вместе с тем следует отметить, что термин "фиск" использовался и в нормативных актах России еще в начале XX в., однако его значение так и не было определено <1>. Упоминание указанного термина в современный период можно встретить и в актах КС РФ при интерпретации финансового законодательства. Так, осуществляя конституционное толкование закрепленного в ст. 3 НК РФ принципа определенности в регулировании налоговых отношений, КС РФ упоминает о правовом принципе in dubio contra fiscum ("сомнение - против фиска") <2>.
--------------------------------
<1> См.: Постановление СНК РСФСР от 20.01.1927 "Правила исчисления и взимания налога с имуществ, переходящих по наследованию и дарению, и порядка перехода к государству наследственных имуществ"; Декрет СНК РСФСР от 18.05.1923 "Инструкция о наследственных пошлинах и о наследственных имуществах, переходящих к государству".
<2> Согласно Определению КС РФ от 01.03.2010 N 430-О-О принцип in dubio contra fiscum ("сомнение - против фиска") представляет собой проявление в налоговом законодательстве конституционного принципа законного установления налогов и сборов (ст. 57 Конституции РФ), в силу которого налоговые органы могут действовать в сфере налогообложения только в тех пределах, в том объеме налоговой нагрузки, которая установлена законом, т.е. актом, принятым с соблюдением демократических процедур.
Учитывая трактовку указанного принципа КС РФ, фиск отождествляется с публично-правовым образованием, вступающим в отношения с частными субъектами.
В современной юридической литературе, а также в действующем законодательстве вместо термина "фиск" используется термин "казна". Например, в гл. 24.1 БК РФ, закрепляя механизм обращения взыскания на бюджетные средства, законодатель использует термин "казна", что с позиции законодателя и разъяснений, данных ВАС РФ по вопросам применения БК РФ <1>, означает возможность обращения взыскания не только на бюджетные средства, но и иное имущество, находящееся в собственности публично-правового образования <2>.
--------------------------------
<1> См.: Постановление Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 23 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами норм Бюджетного кодекса Российской Федерации".
<2> Например, согласно Закону Свердловской области от 22.11.1999 N 31-03 "О государственной казне Свердловской области" государственную казну Свердловской области составляет государственное казенное имущество Свердловской области - имущество, находящееся в областной собственности, не закрепленное в порядке, предусмотренном федеральным и областным законодательством на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, в том числе: 1) денежные средства в валюте Российской Федерации; 2) ценные бумаги в валюте Российской Федерации; 3) валютные ценности; 4) имущественные комплексы ликвидированных государственных унитарных предприятий Свердловской области (в том числе государственных предприятий Свердловской области и казенных предприятий Свердловской области); 5) здания, сооружения, жилые и нежилые помещения; 6) земельные участки, а также иные природные ресурсы, которые в соответствии с федеральным законодательством могут находиться в собственности субъектов РФ; 7) доли в праве общей собственности; 8) имущественные права и иное имущество, которые в соответствии с федеральным законодательством могут находиться в собственности субъектов РФ.
Соответственно, термины "бюджет" и "казна" не могут являться тождественными, что разъясняется прежде всего самим происхождением термина "бюджет" <1> и термина "фиск" ("казна"), "первоначальное значение которого никак не свидетельствует о фискальной политике в отношении государственных расходов" <2>. Как справедливо отмечается в юридической литературе, "конструкция казны используется законодателем для обеспечения устойчивости гражданского оборота путем определения пределов имущественной ответственности публично-правовых образований" <3>.
--------------------------------
<1> Термин "бюджет" английского происхождения (budget), означает "мешок". С конца XVII в. бюджетом стали называть документ, содержащий утверждаемый парламентом план доходов и расходов государства (см.: Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов. М., 2001. С. 47).
<2> Воробей Г.А. Указ. соч.
<3> Шевелева Н.А. Бюджетная система России: опыт и перспективы правового регулирования в период социально-экономических реформ. СПб., 2004. С. 50.
Следует отметить, что суды при применении финансового законодательства разграничивают правовой режим денежных средств "казны" и "бюджета". Так, согласно позиции Арбитражного суда Тверской области денежные средства, а именно доходы от сдачи имущества муниципального образования в аренду, не зачисленные на счет бюджета муниципального образования, не являются бюджетными, и соответственно, обращение взыскания на указанные средства должно осуществляться так же, как и на имущество, составляющее казну публично-правового образования <1>.
--------------------------------
<1> См.: решение Арбитражного суда Тверской области от 26.08.2008 N А66-5311/2008.
В современных условиях развития финансовой системы государства понятие "фиск" наполняется новым содержанием, что обусловлено трансформацией социально-экономических отношений, усложнением звеньев фискальных правоотношений, направленных на формирование доходной базы бюджета.
Целесообразность использования термина "фиск" вместо используемых в современном законодательстве и доктрине терминов "казна", "бюджет" обусловлена не только теоретическими посылами, связанными с их различным значением. Полагаем, что именно значение термина "фиск" в современной интерпретации действующего законодательства в полной мере и должным образом позволит понимать и применять нормативные правовые акты, регулирующее важнейшие для любого государства отношения по формирования публичных денежных фондов.
На современной этапе развития финансового законодательства при определении правовой природы фиска необходимо обратиться к предписаниям Конституции РФ, закрепляющей основные обязанности субъектов по формированию публичных денежных фондов. Так, согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Механизмы и формы исполнения указанной обязанности закрепляются НК РФ и иными отраслевыми законодательными актами. Именно посредством исполнения данной обязанности и происходит формирование публичных денежных фондов, правовое регулирование которых базируется на институтах государственных доходов и государственных расходов.
Соответственно, при определении содержания понятия "фиск" не следует отождествлять его с имеющим экономическую природу понятием "государственные доходы", которые в соответствии с БК РФ определяются как средства, поступившие в бюджетную систему (публичные денежные фонды). Иными словами, денежные средства "трансформируются" в доходы государства с момента их зачисления на счет соответствующего бюджета (публичного фонда) <1>. Фиск же представляет собой некую абстрактную категорию, указывающую на сам процесс формирования государственных доходов.
С учетом вышеизложенного полагаем, что под фиском следует понимать возникшую в рамках финансового обязательства обязанность частного субъекта (должника) по перечислению денежных средств в публичные денежные фонды.
--------------------------------
<1> Например, согласно п. 2 ст. 40 БК РФ денежные средства считаются поступившими в доход соответствующего бюджета бюджетной системы РФ с момента их зачисления на единый счет этого бюджета.
Необходимо отметить, что указанной обязанности должника в силу самой природы финансовых обязательственных правоотношений корреспондирует право публичного субъекта (государства) на получение доходных поступлений в целях финансового обеспечения деятельности, связанной с реализацией социально-экономических задач.
Соответственно, при определении правовой природы фиска важное значение приобретает вопрос о его предназначении, выражающемся в аккумулировании денежных средств в целях финансирования соответствующих расходов, поскольку "...отношения по мобилизации денежных средств без отношений по совершению госрасходов бессмысленны" <1>.
--------------------------------
<1> Запольский С.В. Теория финансового права: научные очерки. М., 2010. С. 40.
Анализ действующего законодательства позволяет выделить два варианта финансирования при осуществлении государственных расходов: 1) безусловное финансирование; 2) условное финансирование.
Безусловное финансирование предполагает распределение бюджетных ассигнований на цели, которые определены правовым актом о бюджете, и обусловлено использованием бюджетного механизма, "предусматривающего обезличивание поступающих в бюджетный фонд средств, многоцелевой характер их использования" <1>.
--------------------------------
<1> Седова М.Л. Государственные внебюджетные фонды и бюджетное законодательство Российской Федерации // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2006. N 24.
В соответствии с БК РФ механизмами безусловного финансирования являются следующие: 1) сметно-бюджетное финансирование, применяемое в отношении получателей бюджетных средств; 2) финансирование в форме субсидий в целях обеспечения деятельности бюджетных учреждений; 3) финансирование в форме предоставления финансовой помощи отдельным категориям хозяйствующих субъектов.
В основе реализации механизма сметно-бюджетного финансирования лежит закрепленная ст. 219 БК РФ процедура исполнения бюджета по расходам, регулирующая в целом особенности расчетных отношений с участием получателей бюджетных средств.
В отличие от сметного планирования (на основе индексации сложившихся затрат по дробным позициям бюджетной классификации) финансовое обеспечение деятельности бюджетных учреждений в форме субсидий <1> исходит из необходимости направления бюджетных ресурсов на достижение общественно значимых и, как правило, количественно измеримых результатов деятельности администраторов бюджетных средств с одновременным мониторингом и контролем за достижением намеченных целей и результатов <2>.
--------------------------------
<1> См.: ст. 78.1 БК РФ.
<2> Об указанных изменениях финансирования деятельности бюджетных учреждений речь идет в Постановлении Правительства РФ от 22.05.2004 N 249 "О мерах по повышению результативности бюджетных расходов".
Финансирование в форме предоставления финансовой помощи отдельным категориям хозяйствующих субъектов осуществляется в следующих формах: 1) предоставление финансовой поддержки хозяйствующим субъектам в форме субсидий в порядке, предусмотренном ст. 78 БК РФ; 2) финансирование льгот, предоставляемых населению субъектами предпринимательской деятельности с дальнейшим возмещением за счет средств бюджета их стоимости; 3) выделение финансирования для целей развития определенного сектора экономики в регионах посредством предоставления межбюджетных субсидий публично-правовым образованиям; 4) предоставление субвенций при передаче полномочий по предоставлению мер финансовой поддержки с одного уровня власти на другой; 5) грантовая форма финансирования.
Следует отметить, что финансовое обеспечение расходных обязательств при предоставлении финансовой помощи вызывает ряд спорных ситуаций. Таковыми являются, например, споры, связанные с определением формы и порядка предоставлений финансовой помощи участникам гражданского оборота <1>.
--------------------------------
<1> Конституционный Суд РФ в Постановлении от 29.03.2011 N 2-П "По делу о проверке конституционности положения пункта 4 части 1 статьи 16 Федерального закона "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" в связи с жалобой муниципального образования - городского округа "Город Чита" указал на недопустимость предоставления муниципальным образования межбюджетных трансфертов в форме субсидий в целях софинансирования расходных обязательств при выполнении полномочий по выплате теплоснабжающим организациям компенсаций. Вывод Конституционный Суда РФ обусловлен тем, что указанные полномочия относятся к полномочиям субъектов РФ. А соответственно, расходные обязательства, возникающие у муниципального образования в связи с осуществлением переданных ему государственных полномочий, должны исполняться за счет и в пределах субвенций, предоставленных из бюджета субъекта РФ.
Кроме того, механизмы предоставления отдельных форм финансовой помощи не имеют четкого законодательного закрепления. Например, не имеет закрепления в рамках БК РФ грантовая форма финансовой поддержки <1>, что, в свою очередь, не позволяет обеспечить единообразный подход в правовом регулировании грантов.
--------------------------------
<1> Анализ действующего законодательства позволяет сделать вывод, что финансирование грантов осуществляется двумя способами:
1) средства грантов подлежат включению в лимиты бюджетных обязательств, предоставляемых получателям бюджетных средств. Например, в соответствии с Приказом Минкультуры России от 30.04.2010 N 250 "О порядке предоставления федеральным учреждениям грантов Правительства Российской Федерации для поддержки творческих проектов ведущих профессиональных коллективов симфонического и академического хорового искусства и предоставления получателями отчетов об использовании выделенных средств и о результатах творческой деятельности" средства грантов включаются в лимиты бюджетных обязательств на обеспечение функций ведущих профессиональных коллективов хорового искусства на соответствующий финансовый год и перечисляются на лицевые счета организаций в установленном порядке. Получатели грантов разрабатывают и утверждают соответствующий порядок выплаты грантов участникам творческих проектов;
2) средства грантов предоставляются в форме субсидий на основании соглашения о предоставлении субсидии, заключенного с субъектом предпринимательской деятельности. Например, Постановление Правительства РФ от 30.12.2009 N 1164 "О предоставлении из федерального бюджета иных межбюджетных трансфертов бюджетам субъектов Российской Федерации на оказание дополнительной государственной поддержки (предоставление грантов) ведущим академическим музыкальным театрам, хоровым и камерным музыкальным коллективам, являющимся бюджетными и автономными учреждениями субъектов Российской Федерации, и субсидии обществу с ограниченной ответственностью "Музыкант" для камерного ансамбля "Солисты Москвы".
Помимо перечисленных отдельные механизмы безусловного финансирования имеют закрепление в рамках отдельных федеральных законов, не имеющих в целом отношения к актам финансового законодательства. Например, Федеральным законом от 12.06.2002 N 67-ФЗ "Об основных гарантиях избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации" при проведении выборов предусмотрены, в отличие от БК РФ, иная процедура финансирования и расходования бюджетных средств, осуществляемая избирательной комиссией, и иной порядок контроля за расходованием бюджетных средств. Так, расходование бюджетных средств на проведение выборов осуществляется специальным субъектом - избирательной комиссией, но не органом, исполняющим бюджет, а также со счета, открываемого в особом порядке, т.е. не с единого счета бюджета <1>.
--------------------------------
<1> См.: ст. 57 Федерального закона "Об основных гарантиях избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации".
Условное финансирование предполагает выделение денежных средств из публичных денежных фондов при наличии установленных действующим законодательством условий. Такими условиями могут быть, например, наступление страховых случаев в соответствии с федеральными законами об отдельных видах обязательного государственного социального страхования, обязательного страхования вкладов населения в банках, а также наступление условий предоставления денежных средств из фондов саморегулируемых организаций.
Следует отметить, что при условном финансировании в рамках системы обязательного государственного социального страхования размер финансового обеспечения зависит от размера фискальных взиманий, поступивших в публичные фонды.
Изложенный механизм финансового обеспечения обусловлен возмездным характером страховых взносов, отличающих их от иных видов фискальных взиманий. Так, КС РФ признал соответствующей Конституции РФ ч. 2.1 ст. 14 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством", закрепляющей, что застрахованным лицам, добровольно вступившим в указанные отношения, средний заработок, исходя из которого исчисляются пособия по временной нетрудоспособности, принимается равным минимальному размеру оплаты труда, установленному федеральным законом на день наступления страхового случая, что исключает возможность учета в среднем заработке всех выплат и вознаграждений в пользу данных лиц, как это предусмотрено для работников.
Указанный вывод обусловлен тем, что размер полученных самозанятыми гражданами пособий из фонда социального страхования сопоставим с суммами уплачиваемых ими страховых взносов в данный фонд, рассчитываемыми с учетом стоимости страхового года.
Следует отметить, что сложившийся механизм финансового обеспечения расходных обязательств за счет средств бюджетов государственных внебюджетных фондов выходит за рамки бюджетно-правового регулирования, не имеет ничего общего с закрепленной БК РФ процедурой "исполнение бюджета по расходам". Иными словами, "...те бюджетно-правовые аспекты, которые служат юридическими фактами развития бюджетных правоотношений (лимиты бюджетных обязательств, уведомления о бюджетных ассигнованиях), не касаются правоотношений государственных внебюджетных фондов" <1>.
--------------------------------
<1> Бюджетное право: Учебное пособие / Под ред. М.В. Карасевой. М., 2010. С. 48.
В целом в случае финансового обеспечения расходных обязательств в рамках системы обязательного государственного социального страхования роль БК РФ сводится лишь к регулированию сбалансированности бюджетов государственных внебюджетных фондов посредством распределения объема бюджетных средств.
* * *
Подводя итог вышесказанному, следует отметить, что правовое регулирование фиска имеет комплексный характер, что обусловлено трансформацией конструкций, предусмотренных отраслевыми законами, в финансово-правовую плоскость.
Дальнейшее исследование фиска как финансово-правовой конструкции позволит наиболее полно уяснить правовую природу государственных доходов, механизмов их формирования и, как следствие, устранить возникающие в практике спорные вопросы о соотношении законодательных актов, регулирующих отношения по формированию доходов публичных фондов.
§ 2. Финансовое обязательство
как основная категория фискального права
Как показывает анализ законодательства РФ, законодатель использует термин "обязательство" в рамках финансового законодательства, регулирующего, в отличие от актов гражданского законодательства, властные отношения. Например, термин "финансовое обязательство" имеет конституционное закрепление <1>, а также употребляется в Федеральном конституционном законе от 17.12.1997 N 2-ФКЗ "О Правительстве Российской Федерации" (ч. 5 ст. 36), однако содержание этого понятия в нем не раскрывается.
--------------------------------
<1> Согласно ч. 3 ст. 104 Конституции РФ законопроекты о введении или об отмене налогов, освобождении от их уплаты, о выпуске государственных займов, об изменении финансовых обязательств государства, другие законопроекты, предусматривающие расходы, покрываемые за счет федерального бюджета, могут быть внесены в Государственную Думу РФ только при наличии заключения Правительства РФ.
Следует отметить, что использование термина "финансовое обязательство" в сфере финансово-правового регулирования вызывает спорные вопросы в финансово-правовой доктрине. Так, в ряде случаев ученые полагают, что использование понятия "обязательства" в сфере финансовых отношений неправомерно, исходя из того, что эта категория является принадлежностью исключительно гражданского права <1>. Вместе с тем само по себе отрицание возможности существования финансовых обязательственных отношений означает, что государство становится безраздельным собственником полученных от налогоплательщика (должника) денежных средств. Однако, как справедливо отмечается в литературе, "...право государства - собственника собранных им государственных доходов носит служебный характер, и, скорее всего, это право должно быть отнесено к юридическим фикциям как средство перевода имущественных отношений, с этим связанных, из одной стадии их развития и существования в другую" <2>. Так, в отсутствие индивидуальной возмездности, исполнение обязанности в рамках финансового обязательства сопровождается абстрактной возмездностью, выражающейся в распределении государственных доходов на социально-экономические нужды в соответствии с правовым актом о бюджете, правовой режим которого отличается гласностью и открытостью, что позволяет лицам, исполнившим обязанность по формированию публичных денежных фондов, осуществлять контроль за использованием переданных публично-правовому образованию средств.
--------------------------------
КонсультантПлюс: примечание.
Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации (части первой) (под ред. О.Н. Садикова) включен в информационный банк согласно публикации - КОНТРАКТ, ИНФРА-М, 1997.
<1> См.: Комментарий к части первой Гражданского кодекса Российской Федерации / Отв. ред. О.Н. Садиков. М., 1995. С. 318; Сулейменов М.К. Проблемы соотношения гражданского и налогового законодательства // Налоговый эксперт. 2001. N 2. С. 10 - 15.
<2> Запольский С.В. Теория финансового права. М., 2010. С. 274.
Таким образом, государство в лице уполномоченных органов лишь осуществляет полномочия по управлению финансовыми ресурсами, поступающими в публичные фонды. Вместе с тем право требования в отношении указанных средств принадлежит участникам гражданского оборота. В контексте обозначенного вопроса интересной представляется позиция ЕСПЧ, согласно которой требование может пониматься как "собственность" по смыслу ст. 1 Протокола от 20.03.1952 N 1 к Конвенции "О защите прав человека и основных свобод" в случае, если в достаточной мере установлено, что оно может быть юридически реализовано <1>.
--------------------------------
<1> См.: решение ЕСПЧ от 06.10.2005 "Дело "Шиляев (Shilyayev) против Российской Федерации".
Исполнение обязанности в рамках финансового обязательства в целях формирования публичных денежных фондов порождает спорные вопросы в правоприменительной и судебной практике. Изложенное обусловлено трансформацией конструкций, закрепленных актами гражданского, семейного, административного, уголовно-процессуального и иных отраслей законодательства в финансовые обязательства, в рамках которых осуществляется формирование государственных доходов <1>. Например, законодатель предусматривает трансформацию обязательств, возникших в рамках семейных правоотношений, в финансовые обязательства. Так, согласно положениям СК РФ с физических лиц, уклоняющихся от уплаты алиментов, в доход бюджета взыскиваются суммы, выплаченные на ребенка в размере, предусмотренном законодательством в период розыска его родителей <2>.
--------------------------------
<1> В литературе отмечается, что именно процесс трансформации гражданско-правовых конструкций в финансовом праве затрудняет реализацию механизма регулирования отношений в финансовой сфере. Соответственно, формирование государственных доходов должно осуществляться в рамках частных имущественных отношений, попадающих в сферу гражданско-правового регулирования, между частным лицом и казной по передаче имущества (см.: Иванов А.А. Понятие "имущественные отношения" и проблемы налогового права // Вестник ВАС РФ. 2009. N 1. С. 76 - 82).
<2> См.: п. 6 ст. 113 СК РФ.
Средства, поступившие на депозит суда в качестве меры пресечения в рамках уголовно-процессуальных правоотношений, при наличии условий, закрепленных УПК РФ, могут трансформироваться в доход бюджета <1>.
--------------------------------
<1> См.: ст. 106 УПК РФ.
Анализ действующих нормативных правовых актов позволяет выделить следующие виды финансовых обязательств, лежащих в основе формирования государственных доходов: 1) финансовые обязательства, возникающие из закона; 2) финансовые обязательства, возникающие из деликта; 3) финансовые обязательства, возникающие из плановых экономических актов.
Далее подробнее остановимся на анализе отдельных видов финансовых обязательств, лежащих в основе формирования государственных доходов.
Финансовые обязательства, вытекающие из закона
К финансовым обязательствам, вытекающим из закона, относятся прежде всего обязательства, в рамках которых исполняется налоговая обязанность по правилам НК РФ.
Следует отметить, что в основу финансовых обязательств, возникающих из закона, положен не только НК РФ, но и иные законодательные акты, предусматривающие схожие с налогом и сбором конструкции (например: платежи за загрязнение окружающей природной среды; страховые взносы в государственные внебюджетные фонды; обязательные платежи, поступающие в публичные фонды государственных корпораций, саморегулируемых организаций).
Следует отметить, что в ряде случаев на основании закона в обязательном порядке в публичные фонды подлежат зачислению платежи, правовая природа которых четко не определена. Например, Закон г. Москвы от 22.12.2004 N 90 "О квотировании рабочих мест" возлагает на работодателей обязанность ежемесячно уплачивать в бюджет г. Москвы компенсационную стоимость квотируемого рабочего места в размере прожиточного минимума для трудоспособного населения в случае невыполнения квоты для приема на работу указанных в Законе категорий граждан <1>.
--------------------------------
<1> Рассматриваемое положение Закона являлось предметом рассмотрения ВС РФ, который в Определении от 10.08.2005 N 5-Г05-45 указал, что оспариваемая норма права (ч. 3 ст. 2 Закона г. Москвы от 22.12.2004 N 90) соответствует федеральному законодательству в отношении категории граждан, указанных в ч. 1 ст. 2 данного Закона, за исключением инвалидов.
Согласно положениям ст. 59 Федерального закона "Об основных гарантиях избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации" по истечении 30 дней со дня голосования остатки неизрасходованных денежных средств на специальном избирательном счете (специальном счете референдума) кредитная организация обязана перечислить в доход соответствующего бюджета <1>.
--------------------------------
<1> По смыслу вышеприведенного положения Закона право пользования и распоряжения денежными средствами на специальном избирательном счете ограничено как истечением 30-дневного срока со дня голосования, так и направлением использования.
Доходными источниками, поступление которых обеспечивается государственным принуждением, являются денежные средства, удерживаемые в соответствии с законодательством Российской Федерации из заработной платы осужденных, отбывающих наказание в местах лишения свободы, а также удерживаемые из заработной платы осужденных к исправительным работам в районе места жительства осужденного (без лишения свободы), которые подлежат перечислению в доход федерального бюджета.
Целевые отчисления от всероссийской государственной лотереи зачисляются в доход федерального бюджета <1>.
--------------------------------
<1> См.: ст. 13 Федерального закона от 11.11.2003 N 138-ФЗ "О лотереях".
Финансовые обязательства, возникающие из деликта
Финансовыми обязательствами, вытекающими из деликта <1>, являются штрафы, конфискации, изъятия денежных средств и иные формы принудительных взысканий, применяемые за нарушение действующего законодательства.
--------------------------------
<1> Деликт (от лат. delictum) - нарушение, вина (см.: Румянцев О.Г., Додонов В.Н. Энциклопедический юридический словарь. М., 1997. С. 70).
Штраф (нем. strafe - наказание) - одна из юридических санкций в виде денежного взыскания за совершение лицом виновного правонарушения <1>. В соответствии с действующим законодательством штрафы, поступающие в бюджетную систему РФ, можно разделить на следующие виды: 1) штрафы за нарушение законодательства о налогах и сборах; 2) штрафы за административные правонарушения; 3) штрафы за уголовные преступления; 4) судебные штрафы.
--------------------------------
<1> Подобное определение штрафа имеет закрепление в ст. 3.5 КоАП РФ, ст. 46 УК РФ, ст. 144 НК РФ. КС РФ указал следующие признаки штрафа: он имеет фиксированное, установленное федеральным законом денежное выражение, взыскивается принудительно, оформляется постановлением уполномоченного должностного лица, взимается в случае совершения правонарушения, а также зачисляется в бюджета и во внебюджетный фонд, средства которых находятся в государственной собственности (см.: Постановление КС РФ от 30.07.2001 N 13-П).
Следует отметить, что правовая природа штрафной санкции присуща и иным платежам, при определении которых законодатель не использует термин "штраф". Например, исполнительский сбор также является денежным взысканием, налагаемым на должника в случае неисполнения им исполнительного документа в срок, установленный для добровольного исполнения документа <1>.
--------------------------------
<1> См.: ст. 112 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве".
Помимо штрафа формами принудительных взысканий за нарушение законодательства являются, например, конфискация, изъятия денежных средств в доход государства.
Однако применение процедуры изъятия денежных средств за совершенное правонарушение не всегда будет означать увеличение доходной базы публичных государственных фондов. Например, при изъятии бюджетных средств, используемых не по целевому назначению, правовой режим этих средств не меняется, поскольку получатели бюджетных средств (государственные учреждения) не являются их собственниками <1>.
--------------------------------
<1> В соответствии с проектом федерального закона N 116783-6 "О внесении изменений в Бюджетный кодекс РФ и Кодекс Российской федерации об административных правонарушения в части регулирования государственного и муниципального финансового контроля и ответственности за нарушение бюджетного законодательства Российской Федерации" предлагается отказаться от изъятия бюджетных средств у получателей бюджетных средств при установлении фактов их нецелевого использования.
Стремление государства к пополнению доходной базы бюджета приводит к ситуации, когда государственные органы пренебрегают правовыми основаниями взыскания (изъятия) имущества. Например, ВАС РФ допускает изъятие имущества налогоплательщика в случае признания налоговой выгоды необоснованной. Иными словами, ВАС РФ не допускает налоговых выгод от осуществления уголовно-наказуемой деятельности (например, лжепредпринимательство, мошенничество, незаконное предпринимательство, легализация (отмывание) преступно нажитого), изъятие имущества (конфискация) при осуществлении которой должно осуществляться по правилам УК РФ, УПК РФ.
Таким образом, как справедливо отмечается в литературе, "ВАС РФ легализовал конфискацию имущества налогоплательщиков на незаконных основаниях, что напрямую противоречит Конституции РФ и УК РФ, согласно которым уголовное наказание (в том числе конфискация имущества) может быть возложено на лицо только в порядке, предусмотренном законом <1>.
--------------------------------
<1> См.: Сасов К.А. Подводные камни Постановления ВАС РФ N 53 // Ваш налоговый адвокат. 2007. N 6.
Финансовые обязательства,
возникающие из плановых экономических актов
Бюджетный кодекс РФ учитывает в доходах бюджета часть прибыли унитарного предприятия, остающуюся после уплаты налогов и других обязательных платежей <1>. В соответствии со ст. 17 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" государственное или муниципальное предприятие ежегодно перечисляет часть прибыли в порядке, в размерах и в сроки, которые определяются компетентными органами публичного образования <2>.
--------------------------------
<1> Согласно действующему законодательству помимо прибыли государственных (муниципальных) унитарных предприятий в бюджетную систему подлежит перечислению часть прибыли казенных предприятий. Так, согласно Постановлению Правительства РФ от 15.12.2007 N 872 "О создании и регулировании деятельности федеральных казенных предприятий" чистая прибыль предприятия по результатам отчетного года распределяется путем зачисления не более 25% полученной чистой прибыли в федеральный бюджет.
<2> Согласно Постановлению Правительства РФ от 10.04.2002 N 228 "О мерах по повышению эффективности использования федерального имущества, закрепленного в хозяйственном ведении федеральных государственных унитарных предприятий" часть прибыли, подлежащая перечислению в федеральный бюджет, рассчитывается путем уменьшения суммы чистой прибыли (нераспределенной прибыли) предприятия за прошедший год на сумму утвержденных в составе программы деятельности предприятия на текущий год расходов на реализацию мероприятий по развитию предприятия, осуществляемых за счет чистой прибыли.
При отсутствии утвержденной программы деятельности предприятия на текущий год часть прибыли предприятия, подлежащая перечислению в бюджет в текущем году, определяется путем уменьшения суммы чистой прибыли предприятия за прошедший год, определяемой на основе бухгалтерской отчетности, на сумму обязательных отчислений в фонды предприятия, образованные в соответствии с законодательством и уставом предприятия.
Следует отметить, что в соответствии с действующим законодательством в ряде случаев часть прибыли унитарных предприятий поступает не в бюджетную систему, а в собственность государственных корпораций. Например, согласно действующему законодательству федеральные государственные предприятия, права собственника имущества которых осуществляются государственной корпорацией "Росатом", часть прибыли, остающейся в их распоряжении после уплаты налогов и иных обязательных платежей, перечисляют в доход указанной государственной корпорации <1>.
--------------------------------
<1> См.: п. 2.1 ст. 17 Федерального закона "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях".
Таким образом, в настоящий момент отношения по поводу получения собственником части прибыли унитарного (казенного) предприятия урегулированы административным актом компетентного органа, представляющего соответствующее публично-правовое образование. В юридической литературе отмечается, что выведение вопроса о размере и порядке изъятия части прибыли из сферы гражданско-правового регулирования не способствует повышению эффективности деятельности унитарных предприятий и ущемляет их права как участников гражданского оборота, поскольку лишает субъекта права хозяйственного ведения обжаловать в суде решения собственника по установлению доли прибыли, если ее размер может существенно повлиять на деятельность предприятия <1>.
--------------------------------
<1> См.: Харламов А.С. Роль гражданского права в регулировании отношений управления имуществом публичного собственника // Право и политика. 2007. N 10.
§ 3. Меры принуждения, обеспечивающие реализацию фиска
Действующим законодательством предусмотрен различный порядок применения мер принуждения при реализации обязанности должника по формирования публичных денежных фондов. Так, применение мер принуждения при взыскании налогов определяется НК РФ. Аналогичный установленному НК РФ порядок применения мер принуждения распространяется в отношении страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования <1>.
--------------------------------
<1> См.: Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".
Порядок взыскания недоимки и санкций за нарушение порядка уплаты страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве регламентируется Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" <1>.
--------------------------------
<1> Следует отметить, что в ряде случаев позиция законодателя в части установления различий в правовом регулирования механизма принуждения за нарушения порядка уплаты отдельных фискальных взиманий представляется не совсем адекватной сложившейся ситуации. Так, в соответствии с действующим законодательством различный порядок применения мер принуждения предусмотрен в отношении страховых взносов по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности, по обязательному пенсионному, медицинскому страхованию и страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве. Однако, учитывая, что указанные страховые взносы с юридико-технической точки зрения обладают одинаковой правовой природой, целесообразно закрепить единый механизм применения мер принуждения.
Особый механизм принуждения при взыскании штрафных санкций за административные и налоговые правонарушения, уголовные преступления закреплен соответственно в НК РФ, УИК РФ <1> и КоАП РФ.
--------------------------------
<1> См.: ст. ст. 31, 32 УИК РФ.
Судебные штрафы взыскиваются в порядке, предусмотренном АПК РФ и ГПК РФ <1>.
--------------------------------
<1> См.: ст. 119 АПК РФ, ст. 105 ГПК РФ.
В юридической литературе отмечается, что "...государственное принуждение, выраженное в праве, - это внешнее воздействие на поведение, основанное на организованной силе государстве, на наличии у него вещественных орудий власти и направленное на внешнее безусловное (непреклонное) утверждение государственной воли" <1>.
--------------------------------
<1> Алексеев С.С. Социальная ценность права в советском обществе. М., 1971. С. 106.
Основанием для внешнего воздействия на поведение должников в рамках финансового обязательства, с одной стороны, является нарушение ими установленного действующим законодательством порядка исполнения обязанности в рамках финансового обязательства, а с другой стороны, нарушение правил осуществления гражданского оборота, ведения хозяйственной деятельности, а также совершение иного противоправного деяния, ответственность за которое предусмотрена КоАП РФ или УК РФ.
Меры принуждения, применяемые к должникам в зависимости от цели своего применения, дифференцируются на предупредительные, пресекательные, правовосстановительные и карательные <1>.
--------------------------------
<1> Указанная классификация мер налогово-процессуального принуждения предложена И.И. Кучеровым и А.Ю. Кикиным (см.: Кучеров И.И., Кикин А.Ю. Меры налогово-процессуального принуждения. М., 2006).
Предупредительные, правовосстановительные и пресекательные меры применяются, как правило, в отношении должников, нарушивших порядок исчисления и уплаты фискальных взиманий. Так, к мерам предупредительного характера "...относятся процессуальные средства, которые применяются в рамках налогово-контрольного производства" <1>. К правовосстановительным мерам относится взыскание недоимки и пеней <2>.
--------------------------------
<1> Кучеров И.И., Кикин А.Ю. Меры налогово-процессуального принуждения. М., 2006.
<2> Необходимо отметить, что пеня, являясь на основании гл. 11 НК РФ способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, выступает санкцией за нарушение данной обязанности и одновременно является восстановительной мерой (см.: Стрельников В.В. Правовой режим пени в налоговом праве. М., 2004. С. 29).
Необходимо отметить, что исполнение обязанности по уплате пеней не может рассматриваться в отрыве от исполнения налоговой обязанности. Поэтому после истечения пресекательного срока взыскания задолженности пени не подлежат начислению <1>. С учетом действующего законодательства изложенное применимо и к порядку начисления пени за нарушение срока уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, в Фонд социального страхования РФ, фонды обязательного медицинского страхования.
--------------------------------
<1> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 06.11.2007 N 8241/07.
В противоположность правовосстановительным мерам карательные меры принуждения возлагают на нарушителей действующего законодательства дополнительные выплаты в качестве наказания <1>. Причем, в отличие от применения правовосстановительных мер, основанием для применения мер ответственности является либо наличие состава нарушения законодательства, регулирующего порядок уплаты налогов, страховых взносов в государственные внебюджетные фонды <2>, либо наличие состава уголовного или административного нарушения в различных сферах правового регулирования.
--------------------------------
<1> См.: Пепеляев С.Г. Комментарий к главе 15 "Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений" части первой НК РФ // Ваш налоговый адвокат. 2000. N 1.
<2> Так, составы нарушений законодательства об обязательном социальном страховании закреплены в Федеральном законе от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", составы нарушений законодательства об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве - в ст. 19 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".
Далее подробнее остановимся на вопросе о применении мер принуждения в отношении должников по налогам и страховым взносам по обязательному социальному страхованию. Необходимо отметить, что в соответствии с правовыми позициями КС РФ, выраженными в Определении от 27.12.2005 N 503-О, мерой государственного принуждения является требование налогового органа об уплате налога, которая в свою очередь обеспечена иными мерами государственного принуждения (обращение взыскания на денежные средства, на иное имущество налогоплательщика, приостановление операций по счетам). Соответственно, в качестве меры принуждения предупредительного характера может рассматриваться и выставленное уполномоченными органами требование об уплате страховых взносов в государственные внебюджетные фонды <1>.
--------------------------------
<1> В юридической литературе отмечается, что само требование служит не мерой принуждения, а актом ее применения, поскольку на основании ст. 69 НК РФ требование фактически выполняет две функции: во-первых, оформляет применение пени как меру принуждения к данному налогоплательщику; во-вторых, определяет возникновение для конкретного налогоплательщика новой обязанности - уплатить недоимку и пени (см.: Разгильдиева М.Б. О содержании принуждения в налоговом праве в связи с Определением Конституционного Суда РФ от 27.12.2005 N 203-О // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2005 года: по материалам 3-й Междунар. науч.-практ. конф. 14 - 15 апреля 2006, г. Москва: Сборник / Сост. В.М. Зарипов; под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2007).
Необходимо отметить, что действующим законодательством, регулирующим порядок уплаты налогов и страховых взносов во внебюджетные фонды, четко не определены сроки для направления требования об уплате указанных платежей, что дает фискальным органам право на бессрочное взыскание недоимки <1>. Вместе с тем, как справедливо отмечается в литературе, допущение не ограниченного временными рамками принудительного погашения задолженности по обязательным платежам в бюджетную систему вступает в противоречие с конституционными принципами, лежащими в основе правового регулирования отношений в области государственного принуждения <2>. Так, в соответствии с правовыми позициями КС РФ установление временных пределов осуществления мер государственного принуждения направлено на защиту таких конституционных ценностей, как стабильность и определенность публичных правоотношений, обеспечение стабильности условий хозяйствования, поддержание баланса публичных интересов государства и частных интересов субъектов гражданско-правовых отношений <3>.
--------------------------------
<1> Так, в ст. 70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки. Аналогичные положения о сроках направления требования об уплате страховых взносов закреплены в ст. 22 Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования"; вообще отсутствуют положения, касающиеся порядка направления страховщиком требования об уплате недоимки по страховым взносам.
<2> См.: Гусева Т.А., Чуряев А.В. Срок давности взыскания налога // Налоговые споры: теория и практика. 2007. N 12. С. 10 - 15.
<3> См.: Определение КС РФ от 08.02.2007 N 381-О-П, Постановление КС РФ от 14.07.2005 N 9-П.
Налоговым кодексом РФ, Федеральными законами "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" и "О страховых взносах в Пенсионный Фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и Фонд обязательного медицинского страхования" предусмотрены судебный и внесудебный (бесспорный) порядок применения восстановительных и карательных мер принуждения. Причем применение во внесудебном порядке восстановительных мер (взыскание недоимки, пени) по налогам и страховым взносам в государственные внебюджетные фонды "...не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, поскольку представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности" <1>, и соответственно, наделение фискальных органов полномочиями по применению мер государственного принуждения само по себе не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы.
--------------------------------
<1> Титов А.С. Противоречия и перспективы развития налоговых правоотношений // Финансовое право. 2006. N 1. С. 17.
Вместе с тем внесудебный (бесспорный) порядок взыскания санкций за нарушение порядка уплаты страховых взносов во внебюджетные фонды противоречит Конституции РФ, поскольку "...взыскание... штрафов, по своему существу "...носит не восстановительный, а карательный характер" <1>. Более того, как указал КС РФ, "...бесспорный порядок взыскания штрафов, в случае несогласия юридического лица с решением налогового органа, является превышением конституционно допустимого (часть 3 статья 55) ограничения права, закрепленного в статье 35 (часть 3) Конституции Российской Федерации, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда" <2>. Соответственно, указанная позиция КС РФ применима и к порядку взыскания санкций за нарушения законодательства о страховых взносах во внебюджетные фонды и не может быть изменена впоследствии "...в силу принципов, предопределенных демократическим строем государства" <3>. Вместе с тем, несмотря на положения Конституции РФ, правовые позиции КС РФ, законодателем допускается внесудебный порядок взыскания санкций за нарушение порядка исполнения налоговой обязанности, который в ряде случаев соответствует порядку применения правовосстановительных мер. Следует отметить, что вопрос о взыскании штрафных санкций за нарушение налогового законодательства остается спорным и в судебной практике, и в рамках правовой доктрины. Так, суды при рассмотрении данной категории дел указывают, что в НК РФ нет норм, позволяющих инспекции взыскивать штраф во внесудебном порядке. Поэтому в соответствии с Постановлением КС РФ от 12.05.1998 N 14-П штраф с юридических лиц не может быть взыскан в бесспорном порядке <4>. В юридической литературе отмечается, что ст. ст. 31, 46, 69 НК РФ имеют отсылочный характер, при этом НК РФ прямо не предусматривает случаев внесудебного порядка взыскания штрафов <5>.
--------------------------------
<1> Постановление КС РФ от 17.12.1996 N 20-П.
<2> Постановление КС РФ от 12.05.1998 N 14-П.
<3> Жилин А.А. О неконституционности бесспорного взыскания налоговых санкций: способы защиты в 2007 году // Налоги и налогообложение. 2007. N 7. С. 39 - 43.
<4> См.: Постановление ФАС Поволжского округа от 24.04.2008 по делу N А72-4821/07.
<5> См.: Сасов К.А. Новый порядок взыскания налоговых штрафов // Налоговед. 2007. N 2; Яковлев А.А. Так ли бесспорен бесспорный порядок // Ваш налоговый адвокат. 2007. N 3.
Анализ действующего законодательства, а также судебно-арбитражной практики позволяет сделать вывод о том, что в ряде случаев применение мер принуждения при взыскании фискальных взиманий является основанием для применения особого (более благоприятного) для налогоплательщика режима регулирования возврата взысканных без должного основания налоговых поступлений. Так, на основании п. 5 ст. 79 НК РФ сумма излишне взысканного налога подлежит возврату с начисленными на нее процентами в течение одного месяца со дня получения письменного заявления. В Определении от 27.12.2005 N 503-О КС РФ указал, что если зачисление налога в бюджет происходит на основании являющегося мерой принудительного характера требования об уплате налога, то в случае неверного расчета налоговых сумм речь идет об излишне взысканных налогах <1>.
--------------------------------
<1> Однако, как показывает анализ практики ВАС РФ, не во всех случаях применение исключительно принудительного механизма исполнения налоговой обязанности, выражающееся в направлении требования об уплате налога, может являться основанием для отнесения полученных без должного основания налоговых поступлений как излишне взысканных. Так, Президиум ВАС РФ в Определении от 20.02.2012 N ВАС-16551/11 указал, что оценка сумм налогов как излишне уплаченных или излишне взысканных в целях применения положений ст. ст. 78 и 79 НК РФ должна производиться в зависимости от основания, по которому было произведено исполнение налоговой обязанности, признанной в последующем отсутствующей, т.е. было ли оно произведено на основании налоговой декларации, в которой спорная сумма налога была исчислена налогоплательщиком самостоятельно, либо на основании решения, принятого налоговым органом по результатам налоговой проверки.