Затраты и их классификация
Одна из важнейших задач контроллинга – управление прибылью
предприятия, поэтому в фокусе внимания контроллинга находятся
затраты: их виды, места возникновения и принципы управления ими.
За размеры затрат на предприятии отвечают руководители различных
служб и подразделений («центров ответственности», согласно
терминологии контроллинга). Поэтому важнейшими объектами
контроллинга являются «затраты» и «центры ответственности».
Классификация затрат – средство для решения задач управления:
принимая решение, руководитель должен четко представлять себе все его
последствия. Релевантными (существенными, значимыми) можно считать
только такие будущие затраты, которые изменятся в результате
принимаемого решения.
При определении релевантных затрат нужно учесть безвозвратные и
вмененные затраты:
− Безвозвратные затраты, т. е. затраты прошлых периодов, не
являются существенными для принятия управленческих решений.
− Вмененные затраты (альтернативные издержки, упущенная
выгода) релевантны для принятия решений.
Цель классификации затрат – выделить из общей массы релевантную
часть (часть, на которую можно повлиять в данный момент). Поэтому
способ классификации будет зависеть от конкретной задачи, стоящей
перед руководителем. Следовательно, классификация затрат должна быть
увязана со спецификой конкретных задач (табл. 3.1).
Таблица 3.1
Классификация затрат относительно поставленных задач
Вопросы, стоящие перед руководителем
предприятия
Классификация затрат применительно к
данным вопросам
1 2
Как изменится прибыль при оценке
изменения цен, издержек и объема
производства?
Какие последствия будут иметь
изменения структуры выпуска?
Какова оптимальная (наилучшая)
структура выпуска?
Каким должен быть объем производства?
По динамике затрат относительно
объема выпуска:
переменные;
постоянные;
смешанные
Окончание табл. 3.1
1 2
Насколько велик риск и каков «запас
прочности»?
Каковы затраты на производство в
целом?
Каковы затраты на производство данного
вида продукции или группы видов
продукции?
Каковы затраты данного
подразделения?
По возможности отнесения на
конкретный объект калькуляции
(продукцию):
прямые;
косвенные
Насколько велики отклонения
«план – факт» и чем они вызваны?
Кто отвечает за отклонения?
Есть ли возможность финансового
маневра?
В чем конкретные резервы экономии?
По степени регулируемости:
полностью регулируемые;
произвольные (частично
регулируемые);
слабо регулируемые (заданные)
Изменение объема выпуска или реализации любого вида продукции
связано с изменением прибыли, поэтому, принимая решение,
руководитель должен представлять, как оно отразится на затратах и
выручке.
Релевантной является та часть затрат и выгод, которая изменяется
при изменении объема производства данной продукции. Поэтому для
определения объема выпуска необходимо систематизировать затраты,
подразделив их на постоянные (не зависящие от объема выпуска);
переменные (изменяющиеся пропорционально объему выпуска);
смешанные (включающие в себя постоянную и переменную части):
F = a0 ; V = a ⋅Q
1 ; 1 0 M = b Q+b ,
где F, V, M – постоянные, переменные и смешанные затраты на весь объем
выпуска Q (соответственно).
Для того чтобы выделить постоянные и переменные затраты, нужно
определить:
− период времени, когда возникают затраты;
− интервал объемов выпуска (выход валовой продукции).
Анализ формул показывает, что зависимость затрат объема выпуска
продукции является линейной. Графики зависимости в общем виде
показаны на рис. 3.1.
затраты
M
V
a0 F
b0
0 Q
Рис. 3.1. Зависимость затрат на весь выпуск (в стоимостном выражении) от объема
выпуска Q (в натуральном выражении)
Руководитель может управлять не только переменными затратами,
но и постоянными. Постоянные затраты не зависят от объема
производства, но могут изменяться под воздействием других факторов
(например, затраты на содержание заводской столовой являются
постоянными относительно объема выпуска, но зависят от числа
работников). В связи с этим полезно проанализировать все факторы, от
которых зависят затраты (cost drivers), чтобы определить, от каких
факторов зависят данные затраты и каковы параметры этой зависимости
(коэффициенты пропорциональности).
Примеры затрат, изменяющихся пропорционально факторам,
отличным от объема выпуска, представлены в табл. 3.2.
Таблица 3.2
Влияние некоторых факторов на затраты
Зависимость затрат от объема выпуска может быть как линейной,
так и нелинейной. Для выявления характера и параметров этой
зависимости используются специальные методы:
Факторы, влияющие на затраты Виды затрат
Площадь помещения
Стоимость имущества
Количество работников
Количество заказов
Количество переналадок
Фонд времени работы
оборудования
Арендная плата
Страхование
Затраты на содержание столовой
Затраты на оформление заказов
Затраты на переналадку оборудования
Затраты на проведение технического осмотра
оборудования
− инженерный метод (на основании технологических схем);
− метод наименьших квадратов;
− метод визуального контроля (оценка коэффициента
пропорциональности «на глазок»);
− метод интерполяции (постоянные прямой линии по двум точкам).
Самые точные результаты дают инженерный метод и метод
наименьших квадратов.
Инженерный метод состоит в том, что на каждую статью затрат
технологи, инженеры исходя из технологической необходимости
устанавливают нормативы на расходование ресурсов в натуральном
выражении, а затраты планируют путем умножения этих нормативов на
цены. Недостаток метода – высокая трудоемкость. Кроме того, сложно
установить нормативы на такие затраты, как зарплата, расходы на
содержание и эксплуатацию оборудования, общецеховые,
общехозяйственные расходы. Метод применяют, если речь идет о новой
продукции, новой технологии, когда статистические данные за прошлые
периоды отсутствуют.
Метод наименьших квадратов математически точен, но из-за
большого объема вычислений требует использования компьютера.
Процесс разделения затрат на переменные и постоянные состоит из
следующих этапов:
− группировка затрат;
− сбор статистической информации;
− построение графика зависимости затрат от объема;
− определение численных параметров зависимости затрат от
выпуска;
− проверка силы связи между затратами и объемом производства.
Постоянные затраты F не зависят от объема выпуска по
определению:
F = const = a0 .
Зависимость переменных затрат от объема выпуска можно описать
линейной функцией:
y a1x = ,
где y – суммарный объем переменных затрат (на весь выпуск);
a1 – коэффициент пропорциональности (величина переменных
затрат на единицу выпуска);
x – объем выпуска.
Зависимость смешанных затрат от объема выпуска можно описать
линейной функцией, содержащей свободный член:
y = a1x + a0 ,
где y – суммарная величина смешанных затрат;
a1x – переменная часть смешанных затрат;
a0 – постоянная часть смешанных затрат.
Метод наименьших квадратов дает следующие формулы для
вычисления параметров зависимости затрат от объема (горизонтальная
черта обозначает, что берут среднюю величину):
yx a0 a1x = + ; 1 2
σx
a = xy − xy ; a y a x 0 1 = − ,
где 2
x σ – дисперсия х, т. е. сумма квадратов отклонений значений х от
среднего значения х, деленная на количество наблюдений, т. е.
( )
n
σ x x x
2 = − ,
где n – количество наблюдений.
Для вычислений можно использовать готовые компьютерные
программы.
При использовании метода наименьших квадратов возникают
следующие проблемы:
− нехватка статистической информации (чтобы результат был
точным, необходимы данные примерно за год по месяцам);
− инфляция;
− неточность исходных данных.
Чтобы статистический анализ был корректным, необходимо
устранить влияние инфляционного фактора – перевести все величины в
цены базового периода. Для этого затраты за каждый период нужно
умножить на I – индекс роста цен по сравнению с базовым периодом:
0 0
1 1
P Q
PQ
I = ,
где Р – цена затраченного ресурса;
Q – количество затраченного ресурса;
0, 1 – индексы, указывающие, что величины берутся соответственно
для базового и отчетного периодов.
Если цены на различные составляющие затрат менялись равномерно,
для упрощения расчетов можно рассчитать сводный индекс цен:
Σ
Σ
=
0 0
1 1
P Q
PQ
I .
Для проверки силы связи между затратами и объемом выпуска
используют статистические показатели: коэффициент корреляции,
ошибку модели, ошибку нахождения коэффициентов.
Коэффициент корреляции показывает, какая часть колебаний затрат
зависит от объема выпуска. Этот коэффициент принимает значения от –1
до +1 и рассчитывается по формуле:
⎟ ⎟
⎠
⎞
⎜ ⎜
⎝
⎛
=
у
x
σ
r a σ 1 .
Для расчета коэффициента корреляции можно использовать готовые
компьютерные программы. Чем больше модуль r, тем сильнее
зависимость.
Сила связи в зависимости от модуля коэффициента корреляции r:
Слабая 0,1 — 0,3
Умеренная 0,3 — 0,5
Заметная 0,5 — 0,7
Высокая 0,7 — 0,9
Очень высокая 0,9 — 1,0