Статус налогового органа как залогового кредитора при банкротстве

Тищенко В.В.

ИПиП 724 группа

Цель налогового органа - погашение хотя бы части задолженности. Обычно это выражается в обжаловании практически всех действий арбитражного управляющего, решений собраний кредиторов, связанных с продажей имущества и расходованием денежных средств на проведение процедуры банкротства. Нужно отметить, что эта стратегия проводится налоговыми органами неуклонно и это приносит результаты.

Согласно п. 2 ст. 73 НК РФ залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. Залогодателем может быть как сам налогоплательщик или плательщик сбора, так и третье лицо. П. 4 ст. 73 НК РФ устанавливает, что предметом залога может быть имущество, в отношении которого может быть установлен залог по гражданскому законодательству Российской Федерации, если иное не установлено ст. 73 НК РФ. Предметом залога по договору между налоговым органом и залогодателем не может быть предмет залога по другому договору.

Применение обеспечительной меры в виде залога регламентировано п. 10 ст. 101 НК РФ, согласно которому после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.

Залог имущества в соответствии со ст. 73 НК РФ оформляется договором между налоговым органом и залогодателем, при этом залогодателем может быть как сам налогоплательщик или плательщик сбора, так и третье лицо. При неисполнении налогоплательщиком или плательщиком сбора обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества, а порядок такой реализации установлен гражданским законодательством РФ. Также именно гражданское законодательство регламентирует перечень имущества, которое может быть предметом залога в налоговых отношениях, если иное не закреплено в виде исключения в ст. 73 НК РФ (например, предметом залога по договору между налоговым органом и залогодателем не может быть предмет залога по другому договору).

При залоге имущество может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу (залогодержателю) с возложением на последнего обязанности по обеспечению сохранности заложенного имущества. Сделки в отношении заложенного имущества, в том числе совершаемые в целях погашения сумм задолженности, могут осуществляться только по согласованию с залогодержателем. Таким образом, основные элементы залога (предмет, форма установления, правомочия сторон) определяются гражданским законодательством с ограничениями, установленными законодательством о налогах и сборах.

В силу поручительства согласно ст. 74 НК РФ поручитель обязуется перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством договором между налоговым органом и поручителем, в качестве которого вправе выступать юридическое или физическое лицо, при этом по одной обязанности по уплате налога допускается одновременное участие нескольких поручителей.

При неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога, обеспеченной поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. При этом по исполнении поручителем взятых на себя обязательств в соответствии с договором к нему переходит право требовать от налогоплательщика уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика.

Законодатель, определяя понятие налогового залога, упускает ключевой термин "преимущественное право" удовлетворения требований перед другими кредиторами. Вместе с тем само назначение налогового залога состоит в создании у налогового органа уверенности в том, что в случае неисполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налогов он все же получит удовлетворение за счет стоимости заложенного имущества налогоплательщика или иного лица, причем первым среди всех остальных, т.е. преимущественно перед другими кредиторами. Иное приводило бы к абсурдной ситуации, поскольку налоговый орган в силу ст. 47 НК РФ и без оформления залога наделен правом взыскания налога за счет имущества налогоплательщика в случае неуплаты или неполной уплаты им налога в установленный срок.

Но основное назначение налогового залога состоит в гарантировании, т.е. создании резервного материального источника наполнения бюджета в случае неисполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налогов. Залог дает государству в лице налогового органа уверенность в том, что публичный интерес в этом случае все равно получит удовлетворение за счет стоимости заложенного имущества налогоплательщика или иного лица, причем первым среди всех остальных, т.е. преимущественно перед другими кредиторами.

В Закон о банкротстве даже введена специальная норма (ст. 129.1) о возможности погашения требований налогового органа, включенных в реестр требований кредиторов, третьими лицами (что противоречит Налоговому кодексу, запрещающему уплату налогов третьими лицами).

Во многих случаях, если сумма задолженности относительно невелика, разумно ее погасить, нежели погрязнуть в постоянных судебных разбирательствах, инициированных налоговым органом.

Банковские кредиты, как правило, обеспечены залогом имущества должника. При продаже имущества, являющегося залогом, банку-владельцу залога достается 70 - 80% средств, вырученных от его продажи.

Очевидно, что правило, устанавливающее привилегированное положение налогового органа - залогодержателя, приобретает особое значение на случай банкротства налогоплательщика по процедуре конкурсного производства, целью которой является соразмерное удовлетворение требований кредиторов (ст. 2 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)"). При наступлении неплатежеспособности (дефолта) налогоплательщика и уменьшении объема его имущества за период отсрочки (рассрочки) меры принудительного взыскания могут оказаться неэффективными. При банкротстве такого налогоплательщика требования налоговых органов в силу положений п. 4 ст. 134 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" включаются в третью очередь реестра требований кредиторов и в подавляющем большинстве случаев при отсутствии залога просто списываются в связи с невозможностью их удовлетворения из-за недостатка имущества должника.

Наличие налогового залога предоставляет налоговому органу статус залогового кредитора, при этом возбуждение процедуры банкротства налогоплательщика не влечет трансформации требований залогового кредитора в необеспеченное денежное обязательство - залогодержатель (налоговый орган) по-прежнему имеет право на удовлетворение из стоимости заложенной вещи, но только по правилам процедуры банкротства.

Привилегия залогового кредитора перед остальными кредиторами заключается в гарантированном получении 70% средств, вырученных от реализации предмета залога. Однако эта сумма не может превышать суммы основной задолженности по обеспеченному залогом обязательству и причитающихся процентов (п. 1 ст. 138 названного Закона, п. 15 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 23 июля 2009 г. N 58 "О некоторых вопросах, связанных с удовлетворением требований залогодержателя при банкротстве залогодателя"). Институт налогового залога, таким образом, служит гарантией исполнения налоговой обязанности налогоплательщика.

Таким случаем с 24 августа 2013 г. является норма ст. 77 НК РФ, внесенная Федеральным законом от 23 июля 2013 г. N 248-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации", дополненная п. 12.1. В соответствии с ним по просьбе налогоплательщика-организации арест имущества может быть заменен на залог имущества в порядке ст. 73 НК РФ. При этом решение об аресте имущества отменяется (п. 13 ст. 77 НК РФ).

Вторым аналогичным случаем является замена обеспечительных мер, принятых на стадии вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, на залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, оформленный в порядке, предусмотренном ст. 73 НК РФ (подп. 2 п. 11 ст. 101 НК РФ). Данная замена осуществляется налоговым органом также по просьбе налогоплательщика.

Справедливости ради отметим, что законодательная возможность альтернативного обеспечения в подп. 2 п. 11 ст. 101 НК РФ возникла не в связи с принятием Федерального закона от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ, а раньше - с 1 января 2007 г., т.е. с момента вступления в силу Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования". Кстати говоря, этот Закон также расширил рамки использования налогового поручительства случаями, предусмотренными Налоговым кодексом РФ. Но, как это нередко бывает, в 2006 г., корректируя ст. 74 и 101 НК РФ, законодатель "забыл" внести соответствующие изменения в ст. 73 НК РФ, которая в императивном порядке определяла единственный случай применения налогового залога - изменение сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.

В гражданско-правовых отношениях в соответствии со ст. 337 ГК РФ залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенной вещи и расходов по взысканию, если иное не предусмотрено договором.

В налоговых отношениях по смыслу п. 3 ст. 73 НК РФ объем ответственности залогодателя ограничивается только уплатой сумм налога и соответствующих пеней. Законодатель, видимо, упустил из виду проценты, которые налогоплательщик обязан уплатить в силу п. 4 ст. 64 НК РФ за период действия отсрочки, рассрочки, налогового кредита.

Налоговый кодекс РФ (абз. 2 п. 4 ст. 64) освобождает налогоплательщика от начисления процентов на сумму задолженности, но только если отсрочка или рассрочка по уплате налогов предоставлена по ряду ограниченных оснований, указанных в подп. 1 и 2 п. 2 данной статьи: причинение лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы либо иных обстоятельств непреодолимой силы и непредоставление (несвоевременное предоставление) бюджетных ассигнований и (или) лимитов бюджетных обязательств заинтересованному лицу. Во всех остальных случаях предоставление отсрочки, рассрочки, налогового кредита является платным. Размер платы - 1/2 ставки рефинансирования Банка России, действовавшей за период отсрочки или рассрочки по уплате налога.

Это своеобразная цена денег во времени, проценты за пользование бюджетными денежными средствами, уплата которых, по существу, лежит за пределами налогового обязательства как такового.

По смыслу п. 1 и 4 ст. 75 и п. 4 ст. 64 НК РФ проценты, начисляемые за неисполнение налогового обязательства (пени), и проценты за пользование денежными средствами имеют разную правовую природу и нетождественны.

Обязанность по уплате пени носит внедоговорной характер, не обусловлена предварительным акцептом налогового органа и возникает у налогоплательщика в силу закона при просрочке уплаты налога. В этом отношении пени называют правовосстановительной санкцией, и уплачивается она вследствие объективно противоправного деяния.

Проценты, установленные п. 4 ст. 64 НК РФ, напротив, исключают факт нарушения законодательства о налогах и сборах, являются следствием достижения определенных договоренностей и принятия соответствующего решения компетентным органом.

Кроме того, законодатель в подп. 9 п. 1 ст. 31 НК РФ проценты в качестве объекта взыскания налоговым органом поставил в один ряд с пени, что свидетельствует об их самостоятельном, автономном существовании. Налоговые органы вправе взыскивать недоимки, а также пени, проценты и штрафы в случаях и порядке, установленных Налоговым кодексом РФ. Взыскание процентов согласно п. 10 ст. 68 НК РФ производится в порядке и сроки, предусмотренные ст. 46 - 48 НК РФ, но их уплата налоговым залогом не обеспечивается. Объем обеспечиваемых требований залогодателя по смыслу п. 3 ст. 73 НК РФ не включает и уплату штрафа.

Интересно отметить, что абз. 2 п. 22 Порядка изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа налоговыми органами, утвержденного Приказом ФНС России от 28 сентября 2010 г. N ММВ-7-8/469@ (далее - Порядок), предусматривает возможность обеспечения налоговым залогом не только суммы налога, сбора и пени, а также суммы штрафа, в отношении которых рассматривается вопрос об изменении срока уплаты. Данный Порядок разработан в соответствии с п. 8 ст. 61 НК РФ и в целях реализации положений гл. 9 НК РФ, т.е. имеет законные основания и принят ФНС России в пределах компетенции, установленной законодательством о налогах и сборах.

Начиная со 2 сентября 2010 г. в связи с вступлением в силу Федерального закона от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ налоговый орган вправе предоставлять налогоплательщикам отсрочки или рассрочки по уплате не только налога, но и штрафа, а также пени (п. 6 ст. 61 НК РФ). Вместе с тем, внося такое дополнение, законодатель упустил из виду вопрос, связанный с обеспечением такой отсрочки, так как нормы ст. 73 НК РФ не претерпели изменений в этой части, и

В силу того что залогодержатель обладает преимущественным правом удовлетворения своих требований из стоимости заложенного имущества, применение ареста имущества налоговым органом не будет обеспечивать исполнение обязанности налогоплательщиком за счет предмета залога. Из этих положений исходит и судебная практика (см. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13 октября 2010 г. N А44-1301/2010 (оставлено в силе Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 19 января 2011 г. N ВАС-16673/10), Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 13 декабря 2011 г. N А39-2508/2011, решение Арбитражного суда Московской области от 2 октября 2012 г. N А41-32427/12