Жаттық рәсімдеудегі бұрмалаушылық белгілері. Алаяқтылықты анықтау және қателіктер.
Аудиттің халықаралық стандартында «Алаяқтық және қателіктерде» аудитор қаржылық есеп берушілік үшін мәнді болып табылатын алаяқтық және қателіктер фактілері туралы қажетті аудиторлық дәлелдер алуға ұмтылатындығы көрсетілген. Егер де есеп берушіліктерде мұндай қателіктер болып, оның салдарынан қаржылық есеп берушілік дұрыс жасалмаса, қателіктер түзетілуі керек.
Алаяқтық- әдейі дұрыс көрсетпеу және есептің және есеп берушіліктің мәліметтерінің басқарушылар құрамының немесе үшінші жақтардың қызметкерлерімен бір немесе бірнешеуімен көрсетілуі.
Бухгалтерлік құжаттар мен жазбалардың жалғандығы- бухгалтерлік есептің құжаттарын әдейі дұрыс толтырмау және бухгалтерлік есеп шоттарындағы жазбаларды бұрмалап жазу.
Шаруашылық операциялар нәтижелерін жою- негізгі бухгалтерлік жазбалардың мазмұны және сомасы бойынша бірдей түзетілген жазбалар.
Қателіктер- қаржы-шаруашылық қызмет фактілерін дұрыс көрсетпеу, есептің толықтығын дұрыс қарамау; есептік жазбаларда және топтарда арифметикалық және логикалық есептеулер нәтижесінде қаржылық есп берушіліктердегі әдейі жасалмаған бұрмалаушылықтар.
Кездейсоқ қателер- кездейсоқ жіберілген дұрыс емсе жазбалар жатады, олар бухгалтерлердің қаржы-шаруашылық қызметінің қандай да бір фактілеріне дұрыс емес әдісті қолданғанда туады. Сондай-ақ бухгалтерлік есептің стандарттарын және салықтық заңдылықтарды білмеумен байланысты қателіктер де жіберілуі мүмкін. Мұндай қателіктердің болуына кәсіпорындардың жетекшілері жауап береді.
Бұрмалау- қателер мен алаяқтық салдарынан пайда болуы мүмкін қаржылық ақпаратты дәл бұрмалаушылық.
Бұрмалау екі түрлі болуы мүмкін: әдейі және әдейі емес.
Қаржылық есеп беруді әдейі бұрмалау клиент персоналының әдейі жасаған әрекетінің нәтижесі болып табылады. Олар пайдаланушыны шатастыру үшін бас пайданың мақсатын ойлаумен іске асырылады.
Қаржылық есеп беруді әдейі емес бұрмалау персоналдың әдейі әрекетінің нәтижесі болып табылады. Ол есептеулердегі қате, шаруашылық операциялар есебінде мұқият көрсету салдарынан болуы мүмкін.
Аудиторлық фирма тексеру жүргізу жөнінде қаржылық есеп беруде бұрмалау болуын ескеруі қажет, бірақ бұрмалау болуын көрсететін фактілерді әдейі іздеп керегі жоқ.
Бұрмалау анықталған жағдайда аудитор тексерілген есеп берудің нақтылығын барлық бар әрекет ететін аспектілерде бағалауы керек.
Ол қаржылық есеп беруге қатысты елеулі сипаттағы бұрмалау жалпы алғанда анықталады деген нақты сенімділікке ие болу үшінқажетті процедураларда дайындау керек. Егер дайындалған процедуралар алаяқтық пен қате фактілері туралы күмәнді сейілтпесе, аудиторлар оны субъект басшылығымен талқылап, бұл сұрақ қаржылық есеп беруде дұрыс көрініс тапты ма, соны қарау керек.
Алаяқтық фактісі анықталған кезде аудиторға оған субъектінің жоғары басшылығы өнімдерінің қатысу ықтималдығын анықтау қажет. Алаяқтыққа қатысы бар деп сезік тудырған қызметкерлерге жауапты адамнан гөрі жоғарырақ лауазымды адамдарды хабардар еткен дұрыс болады. Егер жоғары басшылық алаяқтыққа қатысты деп есептелсе аудиторға заңдық кеңеске жүгінуге тура келеді. Егер субъект аудитордың қаржылық есеп беруге елеулі әсер етуі мүмкін алаяқтық немесе қателер фактілерінің нақты немесе ықтимал анықталуын бағалауына қажетті дәлелдерді жеткілікті алуына кедергі жасаса, онда аудитор тексеру масштабын шектеу туралы ескертпемен пікірін білдіреді және пікірді білдіруден бас тартады.
Аудит процесінде анықталған қаржылық есеп беруді бұрмалау фактісін аудиторға өзінің жұмыс құжаттарында және аудиторлық қорытындыда толық көрсету керек.
3. Аудиторлық тәуекелділік және оның негізгі компоненттері
Аудиторлық тәуекелділік- аудит аяқталып, оң аудиторлық қорытынды берілгеннен кейін қаржы есептемесінде елеулі кемістіктер табылған жағдайда аудитор өзіне алуға әзір тәуекелдіктің субъективті түрде белгіленген деңгейі. Аудиторлық тәуекел- бұл аудитор өзіне алуға әзір субъективті құрылған тәуекел деңгейі және тұжырымдардың жағымды ұсыныстары мен аудит аяқталғаннан кейін соңғы қаржылық есептерде болатын кемшіліктерді табуға бел буушы.
Аудитор аудиторлық тәуекелді бағалау кезінде және осы тәуекелділікті азайту үшін аудиторлық процедураларды орындаған кезде кәсіби тұжырымдарды пайдалану керек.
Аудитор тексеру жұмысын бастамас бұрын, аудиторлық жоспарлауға қажетті бухгалтерлік есеп жүйелері және ішкі бақылау жүйесі туралы жеткілікті ақпарат, мәлімет жинау керек. Аудиторлық тәуекел ешқашан жойылмайды, бірақ оның деңгейін азайту үшін іс шаралар ұйымдастырылып болған.
Қандай да бір істі, жұмысты бастағанда тәукел әрқашанда болады. Сол сияқты аудитте де дұрыс емес аудиторлық қорытынды беру тәуекелі бар. Есеп берушілікте және бухгалтерлік есеп беруде табылмаған қателер жоқ екеніне 100 пайыз сенімді болу мүмкін емес. Ең бастысы- тәуекелдің белгілі бір деңгейін есепке ала отырып, есеп берушіліктің дұрыстылығы туралы жеткілікті сенімді болу.
Жалпы, аудиторлық тәуекел дегеніміз экономикалық субъектінің бухгалтерлік есеп берушілігінде табылмаған нақты қателер. Сонымен қатар аудит тәуекелі- аудит жүргізу кезіндегі мүмкін болатын тәуекел. Аудитор аудиторлық тәуекелді бағалау кезінде және осы тәуекелді азайту үшін аудиторлық процедураларды орындаған кезде кәсіби тұжырымдарды пайдалануй керек. Аудитор тексеру жұмысын бастамас бұрын, аудиторлық жоспарлауға қажетті бухгалтерлік есеп жүйелері және ішкі бақылау жүйесі туралы жеткілікті ақпарат, мәлімет жинау керек. Аудиторлық тәуекел ешқашан жойылмайды, бірақ оның деңгейін азайту үшін іс-шаралар ұйымдастыруға болады.
Аудиторлық тәуекел үш құрамдас бөліктен тұрады: бөлінбейтін тәуекел, ішкі бақылау тәуекелі, таба алмау тәуекелі.
Ішкішаруашылық немесе бөлінбейтін тәуекел- бухгалтерлік шоттың, баланс бабының, экономикалық субъектінің есеп берушілігінің ішінде нақты қателердің бар болуы. Ішкі шаруашылық тәуекелдің деңгейін аудитор клиенттің бизнестің спецификасына қарап біледі. Бұл тәуекел түрі ішкі шаруашылық бақылау құралдары мен тексеруге келмейтін клиент ісінің ішкі мазмұнына байланысты. Бұл тәуекелден айырылу мүмкін емес. Баланс және есеп берушілікке қатысты ішкі шаруашылық тәуекелді бағалаған кезде келесідей факторларды есепке алу қажет:
-экономикалық субъект қызмет жасайтын саланың ағымдағы жағдайы және қызметінің ерекшелігі;
-экономикалық субъект іске асыратын қызметінің спецификалық ерекшеліктері;
-экономикалық субъект жұмысшыларының адалдығы;
-есеп жүргізуге, есеп дайындауға міндетті жұмысшылардың тәжірибесі және мамандығы.
Нақты шоттарға және шаруашылық операциялардың біртектес топтарына қатысты ішкі шаруашылық тәуеклді бағалаған кезде мына факторларды ескеру керек:
-есептің жеке шоттарының бар болуы;
-орындаушылардан жоғары мамандануды талап ететін шаруашылық операцияларды есепке алу күрделілігі;
-аз кездесетін бірдей емес операциялардың бар болуы.
Ішкі бақылау жүйесінің тәуекелі- кәсіпорында бар және күнделікті қолданылатын бухгалтерлік есеп және ішкі бақылау жүйелерінің құралдары дер кезінде қателерлі тауып, түзете алмау ретінде аудиторлармен анықталатын мүмкіндік. Ішкі бақылау жүйесінің тәуекелі кәсіпорында қызмет ететін және күнділікті қолданылатын бухгалтерлік және ішкі бақылау жүйелерінің құралдары бұзушылықтарды дер кезінде тауып, түзету мүмкіндігі. Аудитор аудит процесі барысында ішкі бақылау жүйесін зерттеп, бағалау керек. Оны екі кезеңде жасау қажет:
1) ішкі бақылау жүйесімен жалпы танысу; 2) ішкі бақылау жүйесінің тұрақтылығын бастапқы бағалау.
Бақылау жүйесінің тәуекелін бағалау үшін аудитор арнайы аудиторлық процедураларды қолдану керек. Ол бақылау жүйесін тестілеу деп аталады. Бақылау құралдарын тестілеуге мыналар жатады:
-құжаттарды тексеру;
-операцияларды тіркеу бойынша сұраулар және бақылау;
-басқа аудиторлық процедуралар нәтижелерін қолдану.
Аудиторға ішкі бақылау тәуекелін бағалау үшін бақылау тестілері арқылы дәлелдер жинау қажет. Аудит бойынша қорытынды жасамас бұрын аудитор ішкі бақылау жүйесінің тәуекелін нақтылау қажет.
Анықталмау тәуекелділігі- тексеру барысында аудиторлар қолданатын процедуралар нақты қателерді таба алмау мүмкіншілігі. Анықталмау тәуекелділігі аудитор жұмысының тиімділігімен сапасының көрсеткіші болып табылады. Аудиторлар ішкі шаруашылық бақылау құралдарының тәуекелін бағалау негізінде өзінің жұмысындағы анықталмау тәуекелін азайту керек. Анықталмау тәуекелдігі аудиторлық процедуралар операцияларының шоттары сальдосындағы қателерді таба алмау мүмкін.
Аудиторлық тәуекелділік осы деңгей байланысты болуы мүмкін үш айтылып кеткендей себептерді қамтиды:
1) Анықталмау тәуекелдігі- аудитордың кәсіби даярлығы деңгейіне және ол пайдаланатын тәсілдерге байланысты, яғни аудитордың біліктілігі неғұрлым жоғары болса және тексеріске тартылған құжаттардың көлемі көп болса, елеулі қателіктер мен бұрмалаушылықтардың байқалмай қалу қатері соғұрлым аз болады.
2) Ажырағысыз тәуекелдік- субъектінің ішкі бақылауы болмаған жағдайда қаржы есептемесін растау.
3) Ішкі бақылау тәуекелдігі- шоттардың қалдықтарындағы қателіктердің болуы немесе есеп және ішкі бақылау жүйесінің көмегімен анықталғанға дейін елеулі операциялардың болуы ықтималдылығы.
Қаржылық есептемелердің аудитімен бірқатар тәуекелділік аспектілері тікелей байланысты. Тәуекелділіктің негізгі екі түрі болады:
- аудиторлық тәуекелділік;
- бизнес (аудитордың немесе оның фирмасының) тәуекелділігі.
Аудиторлық тәуекелдіктің мағынасын былай түсіндіруге болады: аудитор қаржылық есептілік дұрыс жасалған деген қорытындыға келеді, осының негізінде аудиторлық қорытындыға пікір-ескертпе айтылмайды, яғни пікірдің шынайылығына күмән келтірмейді, ал шындығына келгенде- қаржылық есептіліктің елеулі ақауы болады.
Бизнес тәуекелдігінің мағынасы саяды: клиентке ұсынылған аудиторлық қорытынды әділ жасалса да, аудитор немесе аудиторлық фирма клиентпен арадағы өзара қарым-қатынасында сәтсіздікке ұрынады. Бизнес тәуекелдігін бақылаудағы басты фактор аудиторлық тәуекелдіктің деңгейін мұқият анықтау болып табылады. Аудиторлық тәуекелдікті бағалаудың негізгі екі әдісі бөліп көрсетіледі:
а) бағалаушылық
ә) сандық
Аудиторлық тәукелдіктің алдын ала үлгісі мынадай формулада болуы ықтималы:
ҚАТ=ШТ*БТ*ТТ
Мұндағы: ҚАТ- қолайлы аудиторлық тәуекелділік
ШТ- шаруашылық ішіндегі тәуекелділік
БТ- бақылау тәуекелділігі
ТТ- табылмау тәуекелділігі, яғни байқамай қалу қатері.
Осы келтірілген үлгіге кіретін аудиторлық тәуекелдік түрлерінің ерекшеліктерін қарастырайық:
1. Қолайлы аудиторлық тәуекелділік- аудит аяқталғаннан кейін қаржылық есептемеде елеулі қателіктердің барын және стандартты аудиторлық пікір-ескертпесіз (пікірдің шынайылығына күмән келтірмейді) білдірілген аудитор мойындауға әзірлік шарасы.
2. Шаруашылық ішіндегі тәуекелділік- сегментте қателіктің барын және бұл қателіктің шаруашылық ішіндегі бақылау жүйесінің тексеруінде рұқсат етілген деңгейдегі шамадан тыс екенін аудитордың болжау шарасы.
3. Бақылау тәуекелділігі- сегменттегі шамадан тыс қателік клиенттің шаруашылық ішіндегі бақылау жүйесінде табылмайтынын және жойылмайтынын аудитордың болжау шарасы.
4. Табылмау қатері- қандай да бір сегмент бойынша аудиторлық мәліметтер арқылы шамадан тыс қателікті табу мүмкін еместігін аудитордың мойындауға дайындақ шарасы.
Аудиторлық тәуекелділіктің жоғарыда келтірілген үлгілерін қолданып, олардың деңгейін үш тәсілдің біреуімен анықтауға болады немесе осыларды бір мезгілде пайдалану керек.
Аудиторлық тәуекелділіктің үлгілерін пайдаланудың бірінші тәсілі. Айталық, аудитор болашақта болатын аудиттің жоспарын жасау барысында шаруашылық ішіндегі тәуекелдіктің- 80%, бақылау тәуекелдігі- 50% және табылмау қатері-10%, деп жорамалдайды. Аудитте тәуекелдіктің осы сандары бойынша есептеп, аудитор нәтижесінде 4% (0,8*0,5*0,1) алады.
Егер аудитор бұл жағдайда тәуекелділіктің осы жолғы қолайлы деңгейі 4% жоғары болмауы керек деп шешетін болса, онда ол әлеуетті жоспарды қолайлы деп санауы керек.
Мұндай жоспар аудиторлық тәуекелдіктің қолайлы деңгейін аудитордың алуына көмектеседі, бірақ, ол тиімсіз. Әлдеқайда тиімді жоспар жасауы үшін аудиторлар тәуекелділікті есептеудің екінші тәсілін жиі пайдаланады, яғни табылмау қатері мен алуға жататын мәліметтердің тиісті санын анықтайды.
Осы мақсаттағы аудиторлық тәуекелдік үлгілерінің формуласы былайша өрнектеледі:
ТТ=ҚАТ/(ШТ*БТ)
Алдындағы үлгілерге орала отырып, былайша айтып көрелік: аудитор өзіне қолайлы аудиторлық тәуекелдіктің деңгейін 5% белгіледі, сол себепті де аудит жоспары 10% табылмау қатерінің деңгейіндегі алынған айғақтардың санымен келісудің қажеттілігіне орай өзгеруі ықтимал, өйткені 0,05/(0,8*0,5)=0,125
Тәуекелдіктің үлгілерінің осы формасында табылмау қатері шешуші факторға айналады, өйткені ол қажетті айғақтардың санын алдын ала анықтап береді. Талап етілген айғақтар саны табылмау қатерінің деңгейіне кері пропорционал болады. Табылмау қатерінің деңгейі неғұрлым төмен болса, айғақтар соғұрлым көп талап етіледі.
Аудиторлық тәуекелдің моделін зерттеудің ең жалпы тәсілі аудиторлық тәуекелдік компоненттері мен аудиторлық тәуекелдік деңгей қажетті аудиторлық дәлелдеулердің санымен сапасы арасындағы өзара байланысты бақылауда болып табылады.
Аудиторлық тәуекел үлгісін қолдану аудиторлардан осы өзара байланыстар мен аудиторлар жүргізілетін субъектіге тән қасиеттерді ескере отырып, тәуекелділік компоненттерінің әрқайсысының мазмұнын терең түсінуді талап етеді.
Бірқатар аудиторлар іс-тәжірибеде қолданылатын аудиторлық тәуекелдік үлгілерін пайдаланудың үшінші, әлдеқайда жалпы тәсілі айғақтардың тәуекелдікпен байланысы туралы және әр түрлі тәуекелдіктердің арасындағы өзара байланыс туралы аудитордың есіне салып отыруға бағытталған. Бұл өзара ұйымдастыруда көп көмегін тигізеді.
Әдетте ТМД елдерінде аудиторлық тәуекелдікті есептеу үшін мына формула жиі қолданылады:
АТ=ТТ*БТ*ПТ
Мұндағы: АТ- аудиторлық тәуекелділік; ТТ- кәсіпорынның өзіндік ерекшелігіне байланысты таза тәуекелділік, яғни рұқсат етілген шамадан асатын қателіктің есеп беруде болу ықтималдығы; БТ- бақылау тәуекелдігі, яғни рұқсат етілген шамадан асатын, клиенттің ішкі бақылау жүйесі байқамай қалған қателіктің болу ықтималдылығы; ПТ- нақты шамалардың қателіктерін тестілеу процесінде анықталмауы ықтимал, аудитор үшін қолайлы тәуекелдік.
Осылайша, тәуекелдігі көп салалардағы аудиторлық жұмысты шоғырландыру арқылы тәуекелі төмен салалардағы тексеруге кететін уақытты үнемдеуге болады.
Қандай да бір істі, жұмысты бастағанда тәуекел әрқашанда болады. Сол сияқты аудитте де дұрыс емес аудиторлық қорытынды беру тәуекелі бар. Есеп берушілікте және бухгалтерлік есеп беруде табылмаған қателер жоқ екеніне 100 пайызға сенімді болу мүмкін емес. Ең бастысы тәуекелдің белгілі бір деңгейін есепке ала отырып, есеп берушіліктің дұрыстығы туралы жеткілікті сенімді болу.