Аудит организации бухгалтерского учета и учетной политики

Цель аудита учетной политики – установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета, действующей в проверяемом периоде, нормативным документам.

Задачи аудита учетной политики:

· изучение системы организации бухгалтерского учета;

· оценка учетной политики;

· рассмотрение системы документации и документооборота;

· подтверждение достоверности производимых начислений и выплат работникам по всем основаниям.

Основные нормативные документы:

· Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»;

· План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н;

· Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н;

· Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 № 106н;

· Приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организации».

Предоставляемые аудитору документы:

· Приказ об учетной политике;

· График документооборота;

· Рабочий план счетов, перечень лиц, имеющих право подписи на первичных документах;

· Формы первичных документов;

· Должностные инструкции сотрудников;

· Утвержденные методики учета отдельных показателей и другие приложения к приказу об учетной политике проверяемой организации;

· Пояснительная записка, которая раскрывает сведения, относящиеся к учетной политике организации, избранные при формировании учетной политики, отличные от предыдущего года способы ведения бухгалтерского учета, а также изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчетности в отчетном году или в периодах, следующих за отчетным.

При проверке аудитор выясняет:

· Кто является ответственным лицом за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций, за формирование учетной политики;

· Наличие и состав распорядительных документов по учетной политике;

· Соответствие форм и сроков принятия документов по учетной политике требованиям нормативных актов;

· Последовательность применения учетной политики;

· Наличие способов учета, отличных от установленных нормативными документами, но позволяющих достоверно и полно отразить имущественное состояние и финансовые результаты;

· Полноту раскрытия избранных при формировании учетной политики способов ведения учета, существенно влияющих на оценку и принятие решений пользователями отчетности.

Учетная политика должна быть сформирована главным бухгалтером (бухгалтером) организации на основании ПБУ 1/2008 и утверждена руководителем организации.

Основной задачей аудита учетной политики является изучение системы организации бухгалтерского учета. Аудитору следует собрать ответы на следующие вопросы:

· имеется ли организационно-распорядительная документация о принятии организацией учетной политики;

· имеется ли в организации учетная политика;

· утверждено ли положение о бухгалтерской службе;

· утверждены ли должностные инструкции работников бухгалтерии;

· ознакомлены ли конечные исполнители с положениями учетной политики;

· корректируются ли (в случае необходимости) положения учетной политики в связи с изменениями в законодательстве РФ, существенными изменениями условий деятельности организации и разработкой новых способов ведения учета;

· оформляются ли изменения и дополнения учетной политики соответствующей организационно-распорядительной документацией;

· утвержден ли график документооборота;

· имеется ли служба внутреннего аудита (ревизионная комиссия);

· имеются ли в полном составе приказы, распоряжения по учетной политике;

· утвержден ли график проведения инвентаризации;

· проводятся ли инвентаризации в соответствии с утвержденным графиком;

· проводятся ли обязательные инвентаризации;

· проводятся ли внезапные инвентаризации кассы, складских помещений;

· ограничен ли доступ к информации бухгалтерского учета и отчетности;

· определен ли порядок хранения документов бухгалтерского учета;

· определены ли лица, ответственные за хранение бухгалтерских документов.

В рамках аудиторской проверки учетной политики в целях налогообложения аудитор проанализировать следующие вопросы:

· кем осуществляется налоговый учет в организации:

· как составлены формы первичной учетной налоговой документации:

· какова технология обработки информации для налогового учета:

· установлен ли перечень лиц, имеющих право подписи налоговых регистров.

· утвержден ли график документооборота.

Аудитору необходимо установить, раскрыты ли в учетной политике следующие положения:

· способ начисления амортизации основных средств;

· способ оценки НМА;

· метод оценки материальных ресурсов и готовой продукции;

· формирование резервов;

· методы оценки активов и обязательств;

· порядок распределения расходов;

· метод признания доходов и расходов.

Типичные ошибки:

а) организация применяет метод, не установленный учетной политикой;

б) учетная политика датирована текущим годом;

в) у организации отсутствуют обязательные приложения к учетной политике, в частности, отсутствует график документооборота, рабочий план счетов, перечень лиц, имеющих право подписи на первичных документах.

Аудит расчетов

Для проверки правильности и полноты отражения в учете и отчетности операций данного раздела учета применяются следующие аудиторские процедуры.

Проверка реальности дебиторской и кредиторской задолженностей

Цель процедуры – достижение уверенности в том, что задолженности контрагентов и задолженности перед контрагентами числятся на счетах учета в реальных значениях. Наиболее эффективным способом проведения данной процедуры является инвентаризация расчетов. Учитывая, что сами предприятия инвентаризацию расчетов, как правило, проводят некачественно или не проводят вовсе, эту работу должен организовать аудитор. В ходе инвентаризации устанавливаются сроки возникновения задолженности, реальность ее погашения, тождественность расчетов с различными организациями, правильность и обоснованность числящихся по балансу сумм дебиторской и кредиторской задолженностей, а также предъявлены ли иски на взыскание просроченной дебиторской задолженности. Инвентаризацию целесообразно проводить посредством запроса к контрагенту аудируемого предприятия о состоянии расчетов на определенную дату с приложением к запросу расшифровки задолженности. Запросы – подтверждения или акты сверок (обычно используют именно их) могут быть оформлены на бланке предприятия. Такой запрос отправляется поставщику или подрядчику в двух экземплярах, один из которых с подтвержденной (или нет) суммой возвращается аудитору. Это одна из важнейших процедур аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками, так как операции с кредиторской задолженностью и погашением ее наличными денежными средствами представляют возможность для мошенничества, растрат и искажений данных финансовой отчетности. Необходимо принимать во внимание данное обстоятельство и знать типичные методы совершения и сокрытия подобных действий. Наиболее значительных размеров мошенничество может достигать при осуществлении закупочных операций. Нарушения при закупках сырья могут быть как простыми, например, предъявление в качестве оправдательных документов накладных и счетов фиктивных фирм, что легко выявляется в ходе инвентаризации и сверок расчетов, так и очень сложные, которые почти невозможно вскрыть при помощи аудиторской проверки, когда мошенничество осуществляется по взаимной договоренности должностных лиц обеих сторон сделки в целях обеспечения неверных кассовых выплат. Аудитору следует убедиться также в том, что за проверяемый период не было случаев перекрытия кредиторской задолженности перед одним контрагентом дебиторской задолженностью другого. Кроме того, суммы кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности должны быть своевременно списаны на внереализационные доходы организации.

Проверка правильности списания дебиторской задолженности, безнадежной к взысканию

Процедура проводится, если на предприятии имели место случаи списания дебиторской задолженности со счета 60, с/счета «Авансы выданные» (т. е. дебиторская задолженность может возникнуть только на этом субсчете). Проверке подлежат обороты по следующим счетам: по Д счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» или Д счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 60. Кроме того, надлежит проверить факт отражения списанных в качестве безнадежных к взысканию сумм на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».

Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности (в общем случае 3 года), а также другие долги, нереальные по взысканию, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на счет средств резерва сомнительных долгов либо на счет прочих доходов и расходов, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались.

Аудитору следует иметь в виду, что при списании задолженности в связи с истечением срока исковой давности, началом течения срока исковой давности считается дата окончания срока исполнения обязательств должником.

По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства.

В случае если на предприятии списывается дебиторская задолженность, нереальная к взысканию, аудитору надлежит убедиться, что во взыскании списанной задолженности было отказано в судебном порядке, и на предприятии присутствуют оправдательные документы (постановление суда о признании должника неплатежеспособным, выписка из государственного реестра о том, что организация прекратила свою деятельность и проч.).

Списание долга вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Проверка расчетов по неотфактурованным поставкам

Цель процедуры – проверка отражения на счетах учета операций по получению ТМЦ (работ, услуг) от сторонних организаций, не подтвержденных в течение определенного срока первичными документами. Отсутствие подтверждающих документов выявляется в ходе проведения аудита системы первичного учета по данному разделу. При проверке необходимо учитывать следующее:

- аналитический учет по счету 60 должен обеспечивать получение данных по неотфактурованным поставкам;

- материальные ценности (работы, услуги) по неотфактурованным поставкам должны быть учтены по ценам и на условиях, предусмотренных договором.

Аудитору надлежит убедиться в том, что истребование документов по неотфактурованным поставкам производится в разумные сроки. По тем неотфактурованным поставкам, где подтверждающие документы отсутствуют достаточно долгое время (имеется в виду, что на момент составления отчетов – налоговых и финансовых – документы еще не поступили), аудитору надлежит убедиться в том, что входящий НДС по таким поставкам не был принят к возмещению. В случае если подтверждающие документы поступили, и имеются какие-либо расхождения в ценах и номенклатуре, аудитору следует проверить правильность корректировки сумм по соответствующим позициям на счетах бухгалтерского учета (особое внимание уделить ТМЦ (работам, услугам)), которые к моменту поступления документов уже были списаны на затраты проверяемого периода. При этом следует учесть, что в случае когда подтверждающие документы поступают в следующем отчетном периоде, суммы корректировки относятся на счета внереализационных доходов (расходов).

Проверка расчетов по векселям выданным

Если на предприятии практикуется проведение расчетов за поставленные материальные ценности собственными векселями, аудитору надлежит обратить внимание на следующие моменты:

- аналитический учет по счету 60 должен обеспечить возможность получения данных в разрезе поставщиков по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил, и по просроченным оплатой векселям;

- по векселям, просроченной оплатой, с истекшим сроком исковой давности необходимо проверить своевременность списания кредиторской задолженности на внереализационные доходы организации;

- если по выданному векселю предусмотрено начисление процентов (или дисконт), то эти проценты (или дисконт) должны своевременно увеличивать кредиторскую задолженность предприятия и отражаться на счетах учета прочих доходов и расходов (по Д счета 91).

Проверка расчетов по коммерческим кредитам

Если с передачей в собственность другой стороне товаров (работ, услуг) предусматривается предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров (работ, услуг), то эти операции должны быть оформлены договорами коммерческого кредита.

В случае, когда материальные ценности поступили на условиях коммерческого кредита, аудитору следует иметь в виду, что:

- аналитический учет по счету 60 должен обеспечить возможность получения данных в разрезе поставщиков по полученным коммерческим кредитам;

- проценты, причитающиеся к уплате по договору коммерческого кредита, включаются в стоимость товарно-материальных ценностей, приобретенных на условиях коммерческого кредита (отражаются по Д счета 10, 15, 20, 25 и 26), если эти проценты начислены до принятия ценностей к учету. После этой даты проценты учитываются в составе операционных доходов (расходов).

Проверка расчетов по претензиям

В случаях если счет поставщика оплачен и акцептован до поступления ТМЦ, а при приемке на склад обнаружились недостача ТМЦ против отфактурованного количества либо несоответствие принятых ТМЦ (работ, услуг) по ценам, качеству, номенклатуре против оговоренных в договоре величин – поставщикам предъявляется претензия. На неудовлетворенные претензии поставщику должен быть предъявлен иск. При проверке таких операций аудитор должен обратить внимание на следующие моменты:

- все претензии в соответствии с новым Планом счетов учитываются на счете 76 субсчет «Расчеты по претензиям»;

- необходимо убедиться (путем отправления запроса поставщику) в том, что претензия действительно была предъявлена и что отражение на счете 76 суммы соответствует значениям, указанным в коммерческом акте;

- претензия должна быть предъявлена своевременно (в противном случае суд может отказать в удовлетворении иска);

- пакет документов, приложенных к претензии и исковым заявлениям, должен быть доказательным. В частности, здесь должны присутствовать, как минимум: претензионный расчет, коммерческий акт об установленном расхождении в количестве и качестве при приемке ТМЦ, претензионное удостоверение о полномочии участников количественной и качественной выбраковки, документы, подтверждающие производственные расходы, стоимость которых возмещается за счет поставщика.

Проверка учета курсовых и суммовых разниц

Если у проверяемого предприятия есть поставщики – нерезиденты, а также в случаях, когда расчеты между контрагентами-резидентами производятся в рублях, а в договоре сумма указана в иностранной валюте или в условных единицах, в учете возникают курсовые и суммовые разницы. При проверке аудитор должен убедиться в правильности расчета курсовых разниц, отнесенных на внереализационные доходы и расходы организаций. В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2000 пересчет производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (при импорте ТМЦ – на дату перехода права собственности на импортированное имущество, при импорте услуг), а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Курсовые разницы подлежат отражению на счете 91 в корреспонденции со счетом 60 (по Д 91 – если курсовая разница положительная, по кредиту – если отрицательная).

В случае образования суммовых разниц (при расчетах между контрагентами-резидентами) необходимо учитывать следующее. Если эти разницы возникли до принятия ТМЦ к учету – разницы относятся на уменьшение (увеличение) расходов по обычным видам деятельности (п. 6.6 ПБУ 10/99 и п. 6 ПБУ 5/01). Соответственно в учете должны присутствовать дополнительные либо старнировочные записи по дебету счетов учета внеоборотных активов, производственных запасов и затрат и кредиту счета 60. При возникновении суммовых разниц после принятия ТМЦ к учету – они отражаются в составе прочих доходов и расходов организации (счет 91).

Налоговый учет процентов по векселям и коммерческим кредитам

В случае если кредиторская задолженность обеспечена векселем и предусматривает уплату поставщику определенного процента, необходимо обратить внимание на учет процентов по этим обязательствам в целях налогообложения. В настоящее время проценты по долговым обязательствам признаются расходами организации в целях налогообложения при соблюдении следующих условий (пп. 2 и 1 ст. 65 и п. 1 ст. 269 НК РФ):

- расходами признаются проценты, начисленные за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения ценных бумаг у третьих лиц);

- размер начисленных по долговому обязательству процентов существенно (более чем на 20 % в ту или иную сторону) не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. Если долговые обязательства, выданные в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях, отсутствуют, то предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на 10 % (когда долговое обязательство выражено в рублях) и равной 15 % (по долговым обязательствам в иностранной валюте).

Кроме того, аудитору следует помнить, что в налоговом учете проценты по заемным средствам, связанным с приобретением ценностей, отражаются в составе операционных расходов, тогда как в бухгалтерском учете проценты по заемным средствам включаются в состав операционных расходов только после принятия ценностей к учету. До этого момента проценты по заемным средствам включаются в стоимость приобретаемых ценностей.

Налоговый учет сомнительной задолженности

Если учетной политикой предусмотрено создание резервов по сомнительным долгам, то аудитору следует учесть следующее:

- в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва определяется по результатам проведенной на последний день отчетного периода инвентаризации дебиторской задолженности следующим образом. По сомнительным долгам со сроком возникновения свыше 90 дней – задолженность включается в резерв в полной сумме; по сомнительным долгам со сроком возникновения от 45 до 90 дней – 50 % от суммы долга; со сроком возникновения меньше 45 дней – в резерв не включаются. Общая сумма резерва не должна превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода и может быть использована только на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в соответствии с законодательством (истечение срока исковой давности; невозможность взыскания и др.). Суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам производятся равномерно в течение отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ);

- расходы по списанию долгов, признанных безнадежными ко взысканию, осуществляются только за счет суммы созданного резерва. В случае превышения суммы списываемой задолженности над суммой созданного резерва разница подлежит включению в состав внереализационных расходов (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Учет НДС

При проверке учета НДС по приобретенным ценностям аудитору следует учесть следующее:

1) счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного НК РФ порядка, не могут служить основанием принятия НДС к возмещению;

2) составление счетов-фактур и ведение книги покупок обязательно для всех налогоплательщиков как в случае осуществления операций, подлежащих налогообложению, так и освобождаемых;

3) если обязательство по условиям сделки выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счетах-фактурах, также могут быть выражены в иностранной валюте.

Аудит расчетов с подотчетными лицами

Подотчётными суммами называются денежные авансы, выдаваемые работникам предприятия из кассы на мелкие административно-хозяйственные и операционные расходы, которые не могут быть произведены безналичными расчетами, а также на расходы по командировкам. Расчёты с подотчётными лицами имеют место практически на каждом предприятии и весьма разнообразны:

· приобретение запасных частей, материалов, канцелярских товаров, топлива за наличный расчёт;

· оплата мелкого ремонта оргтехники, транспортных средств;

· расходы на командировки по территории РФ и за границу;

· представительские расходы.

Все эти хозяйственные операции связаны с выдачей денежных средств из кассы предприятия или непосредственно из банка под отчёт. Так как расчёты с подотчётными лицами носят массовый характер, этот этап аудиторской проверки является достаточно трудоёмким. Сами операции довольно однообразны, а методы и процедуры проверки просты.

Аудит расчётов с подотчётными лицами осуществляется сплошным методом, поэтому для его проведения целесообразно привлекать ассистентов.

Состав первичных документов по расчётам с подотчётными лицами, с одной стороны, достаточно узок – это авансовые отчеты, заявления на выдачу денег из кассы. С другой стороны, состав документов, сопутствующих расчётам с подотчётными лицами, чрезвычайно широк и разнообразен, так как расчёты с подотчётными лицами связаны со многими другими разделами учёта, например, операциями по кассе, расчётами с поставщиками и подрядчиками, операциями по движению материальных ценностей и т.д. и, следовательно, при проверке необходимо сопоставить авансовые отчёты с документами по другим разделам учёта.

Основными документами, которые необходимо подвергнуть изучению при проверке расчётов с подотчётными лицами, являются:

· авансовые отчёты;

· журнал регистрации авансовых отчётов;

· приказы о направлении сотрудников в командировку;

· список лиц, которым разрешено получение наличных денег из кассы;

· сметы представительных расходов;

· приказы об утверждении смет представительных расходов;

Многочисленные и разнообразные операции по расчётам с подотчетными лицами находят отражение в следующих регистрах синтетического учёта и отчётности:

· баланс (ф. №1);

· отчёт о движении денежных средств (ф. №4);

· главная книга;

· журнал-ордер №7, объединяющий в себе аналитический и синтетический учёт расчётов с подотчетными лицами, иные регистры аналитического и синтетического учёта расчётов с подотчетными лицами в зависимости от принятой на предприятии формы счетоводства.

Признаки отсутствия или недостаточности внутреннего контроля при ведении расчётов с подотчетными лицами для аудитора:

· отсутствие на предприятии утверждённого приказом руководителя предприятия списка лиц, которым разрешено получать в кассе наличные деньги под отчёт;

· несоблюдение приказа об ограничении числа лиц, получающих наличные деньги в кассе под отчёт;

· отсутствие на предприятии системы подачи письменных заявлений на выдачу наличных денег из кассы с обоснованием необходимости приобретения определённых материальных ценностей или оплаты работ, услуг;

· несоблюдение установленных сроков отчёта о полученных суммах;

· задолженность подотчётных лиц, не погашенная в установленные сроки;

· списание просроченной задолженности подотчётных лиц по истечении сроков исковой давности на финансовые результаты деятельности предприятия или за счёт использования чистой прибыли;

· отсутствие утверждённых руководителем предприятия смет представительских расходов;

· отсутствие оправдательных документов или наличие документов неудовлетворительного качества, приложенных к авансовым отчётам;

· отсутствие визы руководителя предприятия или иного уполномоченного лица, утверждающего авансовые отчёты;

· выдача денег под отчёт лицам, не являющимися работниками предприятия, без соответствующего основания.

Ответственность за ведение учёта расчётов с подотчетными лицами возлагается на руководителя предприятия и главного бухгалтера.

Для сбора информации при составлении программы аудиторской проверки расчётов с подотчётными лицами целесообразно использовать вопросник.

По результатам опроса ответственных работников проверяемого предприятия по вопроснику аудитор может сделать следующие выводы:

Внутренний контроль за расходованием и целевым использованием денежных средств из кассы предприятия ослаблен отсутствием на предприятии установленного приказом руководителя круга лиц, которым могут быть выданы деньги на хозяйственные нужды.

В нарушение п. 11. Порядка ведения кассовых операций в РФ лицам, не отчитавшимся за полученные ранее суммы под отчёт, выдаются новые авансы.

Приказы о направлении работников в командировки не оформляются, при этом следует проверить, не допускается ли под видом командировочных расходов скрытое авансирование работников предприятия.

В нарушение Налогового Кодекса суточные, возмещаемые сверх норм работникам предприятия, не облагаются налогом на доходы физических лиц.

В нарушение для целей налогообложения учёт командировочных сумм в пределах норм и сверх норм не ведётся.

В нарушение п. 11. Порядка ведения кассовых операций в РФ выдача наличных средств под отчёт на расходы, связанные со служебными командировками, производится в суммах, превышающих необходимые.

По результатам опроса у аудитора складывается определённое мнение о состоянии расчётов с подотчётными лицами на предприятии. Промежуточные выводы по вопроснику позволяет аудитору сделать основной вывод – о том, что порядок расчётов с подотчётными лицами неудовлетворителен.

Аудит расчетов с персоналом по оплате труда

1. Цель и задачи проверки. Источники информации

- Целью аудита расчетов с персоналом по оплате труда является формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в части показателей, отражающих состояние этих расчетов, и соответствии применяемой методики учета и налогообложения операций по оплате труда действующим нормативным документам.

- При этом практические цели аудита расчетов с персоналом по оплате труда заключаются в проверке:

- полноты – все ли операции по расчетам с персоналом отражены в учете и бухгалтерской отчетности, не существует ли неучтенных расчетов;

- существования – имеет ли место (существует ли) задолженность по вышеуказанным расчетам на дату составления баланса и существенна ли сумма задолженности;

- прав и обязанностей – правомерны ли и верны суммы задолженности персоналу, бюджету, исходя из трех критериев (формальности, законности и действительности);

- оценки – оценены ли расчеты в соответствии с требованиями нормативных актов;

- точности – правильно ли начислены заработная плата и удержания из нее, соответствуют ли данные бухгалтерской отчетности записям в регистрах синтетического и аналитического учета этих операций;

- ограничения учетного периода – все ли расчеты, связанные с оплатой труда, отражены именно в тех учетных периодах, когда они имели место;

- представления и раскрытия - все ли расчеты по оплате труда раскрыты, классифицированы и представлены в отчетности в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету и отчетности.

Источники информации: бухгалтерский баланс (форма № 1), отчет о прибылях и убытках (форма № 2), отчета о движении денежных средств (форма № 4), приложение к бухгалтерскому балансу (форма №3 и №5), главная книга или оборотно-сальдовая ведомость положение об учетной политике организации, регистры бухгалтерского учета по счетам 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Кроме того, анализируются внутренние документы по следующим формам:

№ Т-1 «Приказ (распоряжение) о приеме работника на работу»;

№ Т-2 «Личная карточка работника»;

№ Т-3 «Штатное расписание»;

№ Т-5 «Приказ (распоряжение) о переводе работника на другую работу»;

№ Т-6 «Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику»;

№ Т-7 «График отпусков»;

№ Т-8 «Приказ (распоряжение) о прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении)»;

№ Т-9 «Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку»;

№ Т-10 «Командировочное удостоверение»;

№ Т-11 «Приказ (распоряжение) о поощрении работника»;

№ Т-12 «Табель учета рабочего времени и расчета оплаты труда»;

№ Т-13 «Табель учета рабочего времени»;

№ Т-49 «Расчетно-платежная ведомость»;

№ Т-51 «Расчетная ведомость»;

№ Т-53 «Платежная ведомость»;

№ Т-53а «Журнал регистрации платежных ведомостей»;

№ Т-54 «Лицевой счет»;

№ Т-60 «Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику»;

№ Т-61 «Записка-расчет при прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении)»;

№ Т-73 2Акт о приеме работ, выполненных по срочному трудовому договору, заключенному на время выполнения определенной работы».

Основные нормативные и законодательные документы:

1.Гражданский кодекс РФ.

2.Налоговый кодекс РФ.

3.Трудовой кодекс РФ.

4. Приказ Минфина России «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», № 94н от 31.10.2000г.

5.Постановление Правительства РФ «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы» №922 от 24.12.2007г.

6. Постановление Госкомстата РФ об утверждении «Альбома унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты» №1 от 05.01.2004г. и другие.

Аудит системы начислений

1. Аудит документального оформления трудовых отношений с работниками

В начале проверки следует обратить внимание на документальное оформление трудовых отношений с работниками организации. Взаимоотношения между работником и организацией регулируются двумя основными нормативными актами - ГК РФ и Трудовым кодексом Российской Федерации (ТК РФ). В соответствии с этими документами трудовые отношения могут быть оформлены трудовым договором (контрактом), коллективным договором или договором гражданско-правового характера.

В ст. 56 ТК РФ указано, что трудовой договор - это соглашение между работодателем и работником, согласно которому работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные этим Кодексом, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка.

В трудовом договоре указываются фамилия, имя, отчество работника и наименование работодателя (фамилия, имя, отчество работодателя - физического лица), заключивших трудовой договор. Существенными условиями трудового договора являются место работы (с указанием структурного подразделения), дата начала работы, наименование должности, специальности, профессии с указанием квалификации в соответствии со штатным расписанием организации или конкретная трудовая функция. Если согласно федеральным законам с выполнением работ по определенным должностям, специальностям или профессиям связано предоставление льгот либо наличие ограничений, то наименование этих должностей, специальностей или профессий и квалификационные требования к ним должны соответствовать наименованиям и требованиям, содержащимся в квалификационных справочниках, утверждаемых в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации. Также в договоре должны быть указаны права и обязанности работника, права и обязанности работодателя, характеристики условий труда, компенсации и льготы работникам за работу в тяжелых, вредных и (или) опасных условиях, режим труда и отдыха (если он в отношении данного работника отличается от общих правил, установленных в организации), условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или должностного оклада работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты), виды и условия социального страхования, непосредственно связанные с трудовой деятельностью.

Условия трудового договора могут быть изменены только по соглашению сторон и в письменной форме. В случае заключения срочного трудового договора в нем указываются срок его действия и обстоятельство (причина), послужившие основанием для заключения срочного трудового договора в соответствии с данным Кодексом и иными федеральными законами.

В Законе Российской Федерации от 11.03.92 г. № 2490-I «О коллективных договорах и соглашениях» коллективный договор и другие локальные нормативные акты регулируют трудовые отношения наравне с трудовым соглашением (контрактом). К локальным нормативным актам относятся положение о системе оплаты труда, положение о премировании и др., в которых фиксируются условия оплаты труда, входящие в компетенцию организации.

Договор гражданско-правового характера (ГПХ) заключается с физическими лицами, которые могут быть зарегистрированы в качестве предпринимателей без образования юридического лица. При проверке необходимо выявить суть договора с тем, чтобы отличить трудовой договор от договора ГПХ, что важно при начислении страховых взносов. Если трудовой договор заключается на выполнение обязанностей по конкретной должности и в рамках конкретной специальности, то предметом договоров ГПХ являются определенный результат труда, выполнение фиксированного задания, совершение некоторого действия, которые должны быть четко отражены договором. При этом физическое лицо, заключившее трудовой договор, подпадает под действие трудового законодательства, предоставляющего ему те или иные социальные гарантии, а по договорам ГПХ эти льготы не предоставляются.

При проверке необходимо обратить внимание на наличие трудовых договоров, подписанных сторонами и заверенных печатью организации, а также первичных документов, которыми должны оформляться прием на работу (форма № Т-1), перевод работника из одного структурного подразделения в другое (форма № Т-5), предоставление работнику отпуска (форма № Т-6), увольнение с работы (форма № Т-8). На каждого работника заполняется личная карточка (форма № Т-2), а для учета научных работников заполняется учетная карточка научного работника (форма № Т-4).

При проверке документального оформления договоров гражданско-правового характера аудитор должен выборочно проверить наличие договоров, заполненных с соблюдением всех реквизитов, заверенных печатями и подписями сторон, а также смет, доверенностей и актов выполненных работ.

2. Проверка достоверности состояния расчетов по оплате труда

Аудитору необходимо проверить соответствие данных синтетического и аналитического учета. При этом выборочно на одну и ту же дату следует:

- проверить сальдо по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в главной книге по соответствующим статьям баланса;

- сравнить данные форм № Т-49, №Т-51, №Т-53 и данные главной книги по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

- установить соответствие данных журналов-ордеров по счетам учета затрат и данных расчетно-платежной ведомости;

- сверить суммы заработной платы, выданные работникам организации из кассы, путем сопоставления данных журнала-ордера по счету 50 «Касса» и дебетовых оборотов главной книги по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» за каждый месяц;

- установить соответствие данных счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» данным книги учета депонированной заработной платы.

3. Проверка правильности начисления сумм заработной платы

Далее проверяется правильность начисления сумм, отраженных по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» по нескольким работникам. Предварительно необходимо установить, какие формы оплаты труда приняты в данной организации.

Аудитором изучаются наличие и достоверность первичных документов, правильность заполнения, соответствие требованиям первичных документов по начислению и выплате заработной платы и других видов оплаты труда.

Проверке подвергаются табели учета рабочего времени, приказы, наряды на сдельную работу, листки учета выработки, путевые листы, расчеты и расчетно-платежные ведомости, расчеты отпускных и других видов доплат и др. Обращается внимание на:

- полноту и правильность заполнения всех обязательных реквизитов;

- наличие подписей должностных лиц, ответственных за учет рабочего времени и выполнение работ;

- нет ли в документах неоговоренных исправлений и подчисток.

Необходимо выяснить, имелись ли случаи включения в табель учета рабочего времени вымышленных (подставных) лиц, приписок невыполненных работ.

Расчетно-платежные и платежные ведомости целесообразно подвергнуть счетной проверке, что позволит выявить возможное завышение итоговых сумм в ведомостях при правильном подсчете итогов по отдельно взятым фамилиям сотрудников.

Процедуры проверки по существу расчетов по оплате труда могут быть проведены сплошным (при небольшом штате работников) или выборочным способом.

Аудитору необходимо выбрать личные дела и лицевые счета конкретных работников и проверить соответствие информации о дате найма и переводах, условиях оплаты труда (ставка, оклад) и дополнительных выплатах. При этом аудитор проверяет соблюдение штатной дисциплины и установленных должностных окладов или условий контракта, обоснованность оплаты труда по трудовым соглашениям и по совместительству.

Необходимо установить идентичность данных о количестве и отработанного времени путем сверки данных табеля учета использования рабочего времени, расчетной ведомости и лицевого счета. При не полном рабочем месяце следует проверить правильность арифметического подсчета начисленной заработной платы. При сдельной оплате труда проверяется соответствие выполнения количественных и качественных показателей работы, а также правильность применения норм и расценок. Следует проверить, нет ли случаев повторного начисления сумм по ранее оплаченным первичным документам.

Проверка обоснованности и правильности начисления доплат

Проверяя правильность и обоснованность начисления премий, аудитор сопоставляет информацию Положений о премировании, приказов, расчетных ведомостей и лицевых счетов. Начисление премий должно быть санкционировано приказом руководителя, решением совета директоров и т.п.

При проверке оплаты за время отпуска обращается внимание на дату начала отпуска по приказу и табелю, правильность определения расчетного периода, соответствие сумм заработной платы и количества фактически отработанных дней по месяцам расчетного периода в расчете отпускных и лицевом счете. Для получения аудиторами доказательств могут быть составлены альтернативные расчеты отпускных по ряду сотрудников.

Правильность начислений доплат в связи с отклонениями от нормальных условий работы (за работу в ночное время, сверхурочную работу, работу в праздничные дни, в тяжелых и вредных условиях) устанавливается проверкой соответствия данных расчета и табеля учета использования рабочего времени и установленных законодательством размеров доплат.

Аудит удержаний из заработной платы

Аудитор проверяет удержания из оплаты труда, как правило, выборочно на основе тех же лицевых счетов, по которым проверялось начисление оплаты труда.

Необходимо установить документальную обоснованность удержаний из заработной платы работников, законность и их санкционирование. Суммы могут удерживаться по исполнительным документам (алименты, штрафы, возмещение материального ущерба); поручениям-обязательствам за товары, купленные в кредит; заявлению работника (перечисление квартплаты, за содержание ребенка в дошкольном учреждении, плата за обучение, профсоюзные взносы и т.п.).

Особого внимания требует проверка правильности удержания налога на доходы физических лиц. Следует установить, не превышала ли общая сумма удержаний 50% месячного заработка.

При проверке правильности удержаний НДФЛ следует руководствоваться главой 23 Налогового кодекса РФ. В соответствии со ст.218 главы 23 НК РФ организации налогоплательщику могут предоставлять стандартные налоговые вычеты. Для установления законности предоставления стандартных налоговых вычетов необходимо убедиться в наличии и правильности оформления документов, подтверждающих право на предоставление соответствующих вычетов:

- заявление работника о предоставлении стандартных налоговых вычетов;

- заверенные копии документов, подтверждающие право на вычеты из совокупного дохода на работника, его детей и иждивенцев.

Затем необходимо проверить правильность определения налогооблагаемого дохода физических лиц, применения налоговых вычетов и ставок налога в разрезе штатных работников, совместителей, лиц, получающих выплаты на основании договоров гражданско-правового характера. С этой целью аудитор сопоставляет данные включенных в выборку лицевых счетов и налоговых карточек с расчетно-платежными или расчетными ведомостями.

При проверке достоверности налоговой базы устанавливается правомерность отнесения полученных доходов к доходам для целей налогообложения (в соответствии со ст.208 гл.23 НК РФ) и правильность определения налоговой базы по каждому виду дохода. Особое внимание уделяется получению доходов в натуральной форме, в виде материальной выгоды, от долевого участия в организации.

После проверки процедуры расчета заработной платы (сумм начисленной оплаты труда, сумм удержаний и подлежащих выдаче на руки) необходимо установить правильность обобщения и группировки расходов по оплате труда по счетам, центрам ответственности, объектам калькуляции.

Особое внимание уделяется проверке обоснованности отнесения оплаты труда на счета затрат (20 «Основное строительство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу»), а также вопросу, имеют ли место случаи отнесения сумм оплаты труда, связанного с заготовлением МПЗ и капитальных работ, на счета учета затрат. Это может быть установлено методом прослеживания данных первичных документов (наряд на выполнение работ) в расчетных ведомостях и регистре по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Типичные ошибки:

1. в организации не ведется аналитический учет расчетов с персоналом по оплате труда и прочим операциям;

2. неправильно используется План счетов бухгалтерского учета;

3. отсутствуют документы, подтверждающие начисление и удержание заработной платы;

4. допущены ошибки при начислении выплат по среднему заработку (отпускных, по временной нетрудоспособности и др.);

5. ненадлежаще ведется учет (неправильная корреспонденция счетов, расхождения между данными аналитического и синтетического учета и т.п.);

6. неверно определена налоговая база по НДФЛ;

7. неверно рассчитываются суммы по прочим видам оплат;

8. отсутствие аналитического регистра по учету депонированных сумм.

Аудит кредитных операций

К источникам информации для проверки относятся следующие документы:

1. Учетная политика предприятия.

2. Первичные документы по разделу учета.

3. Регистры синтетического и аналитического учета.

4. Бухгалтерская отчетность.

В учетной политике предприятия представлено описание альтернативных учетных решений, выбор которых предоставлен экономическому субъекту.

В соответствии с ПБУ 1/2008 в составе информации об учетной политике организации для целей бухгалтерского учета необходимо наличие, как минимум, данных о:

- переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную;

- составе и порядке списания дополнительных затрат по займам;

- выборе способов начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам;

- порядке учета доходов от временного вложения заемных средств.

В соответствии с п. 73 Положения по введению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ № 34 н от 29 июля 1998 г. «по полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов».

В соответствии со ст. 265 25 гл. НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в т. ч. процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, включаются в состав внереализационных расходов.

Для целей налогообложения прибыли расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи.

Под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:

· в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

· в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается:

· с 1 января по 31 декабря 2010 года включительно - равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 % - по долговым обязательствам в иностранной валюте;

· с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно - равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Согласно ст. 269 НК РФ в учетной политике для целей налогообложения организация должна установить порядок определения предельной величины процентов.

При аудите кредитов и займов аудитору в качестве первичных документов в бухгалтерии проверяемого предприятия представляют:

-выписки банка, если проценты снимаются с расчетного счета;

- платежные поручения, если проценты перечисляются в другой банк;

- мемориальные ордера банка;

- выписки банка по ссудному счету;

- кредитные договоры;

- договоры займа;

- дополнительные соглашения к кредитным договорам и др.

Аналитический учет по кредитам и займам на предприятии должен быть организован по:

- видам кредитов и займов (рублевый, валютный);

- банкам и прочим организациям и физическим лицам, у которых он был получен;

- целевому назначению кредитов;

- срокам;

- участию в расчете налогооблагаемой прибыли.

Методика проведения детальной проверки должна содержать перечень регистров синтетического учета, характерных для каждой формы счетоводства.

Кроме того, данный раздел методики должен включать образцы регистров синтетического учета, описание принципов их заполнения и взаимосвязи с другими регистрами.

При ж/о форме счетоводства учет кредитов и займов ведется в ж/о № 4.

При анализе кредитов и займов, учет которых ведется экономическим субъектом с помощью компьютера, аудитору следует запросить или сформировать самостоятельно распечатку формы, из которой он сможет получить интересующую его информацию в различных разрезах.

Перечень аудиторских процедур

1. Проверка полноты первичных документов, оформляющих получение и возврат, изменение условий предоставления кредитов или займов, начисление процентов по ним.

2. Проверка полноты первичных документов по займам, полученным в кассу предприятия.

3. Проверка обоснованности включения процентов по кредитам и займам в состав операционных расходов в зависимости от целевого назначения кредита или займа.

4. Проверка фактического соблюдения целевого назначения кредита.

5. Проверка фактической уплаты процентов по кредитам и займам.

6. Проверка правильности включения процентов по кредитам и займам в инвентаризацию стоимость объектов внеоборотных активов.

7. Проверка правильности включения процентов по кредитам и займам в фактическую себестоимость ценных бумаг.

8. Проверка обоснованности включения в состав налоговых расходов сумм процентов по кредитам и займам в пределах норм.

Вопросы, которые необходимо задать аудитору руководству экономического субъекта в момент планирования программы по проведению аудита кредитов и займов, представлены в таблице 3.

Таблица 3 – Вопросник аудитора

Типичные ошибки

Первый вид нарушений связан с отсутствием документов, оформляющих кредитные отношения.

1. Отсутствие кредитного договора или договора займа.

2. Отсутствие выписок банка с судного счета.

3. Отсутствие мемориальных ордеров, подтверждающих списание в безакцептном порядке сумм возврата кредита.

4. Отсутствие мемориальных ордеров, подтверждающих списание в безакцептном порядке сумм процентов, уплачиваемых по кредитным договорам.

5. Отсутствие дополнительных соглашений к кредитному договору, изменяющих процентную ставку по кредиту, сроки возврата кредита, другие условия кредитного договора или договора займа.

Второй вид нарушений связан с нарушением принципов формирования расходов.

1. Неправильное отнесение затрат по полученным займам и кредитам к отчетным периодам (затраты должны признаваться текущими расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая включается в фактическую себестоимость приобретаемых товарно-материальных ценностей).

2. Неправильное отражение процентов по полученным займам и кредитам в бухгалтерском учете (затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами и подлежат включению в финансовый результат организации, т. е. отражению на счете 91 «Прочие доходы и расходы»).

3. Неправильное отражение процентов по полученным займам и кредитам, в случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты МПЗ, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты. (Расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщика МПЗ и иных ценностей, выполнении работ, дальнейшее начисление процентов и осуществлении других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке – с отнесением на операционные расходы организации-заемщика).

Третий вид нарушений связан с несоблюдением принципов оценки имущества.

1. Включение в инвентарную стоимость объектов ОС, нематериальных активов и прочих внеоборотных активов, процентов по кредитам и займам, полученным на эти цели после принятия этих объектов на учет. Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в первоначальную стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации (кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизационного актива не предусмотрено. Проценты, связанные с приобретением таких инвестиционных активов, относятся на текущие расходы организации).

2. Включение в стоимость ценных бумаг процентов по кредитам и займам, полученным для приобретения ценных бумаг, после принятия их к учету.

Четвертый вид нарушений связан с включением в налоговые расходы процентов по кредитам и займам, которые не могут быть включены в них.

1. Включение в налоговые расходы начисленных по кредиту или займу процентов за пользование заемными средствами, но фактически на конец отчетного периода и уплаченных банку (при кассовом методе).

2. Включение в налоговые расходы затрат на оплату процентов по кредитам и займам, превышающим:

а) сумму процентов, рассчитанных по ставке процентов, предусмотренной договором кредита или займа;

б) сумму процентов, рассчитанных исходя из срока действия договора кредита или займа, когда фактически кредит или заем превышает сумму процентов от фактически полученной суммы кредита.

3. Невключение в налоговые расходы процентов по кредитам и займам, полученным на инвестиционную и финансовую деятельность

Пятый вид нарушений связан с нарушением принципов формирования финансовых результатов.

1. Отнесение на собственные источники средств предприятия процентов по кредитам и займам сверх норматива, установленного гл. 25 НК РФ.

2. Отнесение на собственные источники средств предприятия процентов по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте по ставке, превышающей 15 % (ст. 269 НК РФ).

• ⇐ Назад
• 9
• 10
• 11
• 12
• 13
• 14
• 151617
• 18
• 19
• 20
• 21
• 22
• 23
• 24
• Далее ⇒