КАК БУХГАЛТЕРУ УЧИТЫВАТЬ СПОРНЫЕ МОМЕНТЫ В ПРЕДОСТАВЛЕНИИ СКИДОК
Елина Л.
Может получиться так, что договором установлена скидка, но по закону есть ограничения на ее предоставление. Посмотрим, как это скажется на налоговом учете.
Возможны претензии к ретроскидкам при продаже продуктов
По правилам Закона о регулировании торговой деятельности договором поставки продовольственных товаров может предусматриваться вознаграждение, выплачиваемое покупателю в связи с приобретением им у продавца определенного количества товаров. Размер такого вознаграждения ранее не мог быть более 10% от цены продовольственных товаров и не уменьшал ее <1>.
(-) А с середины июля 2016 г. законодатели уменьшили размер этого вознаграждения: теперь он не может быть более 5% <2>.
(-) В расчете максимальной суммы вознаграждения не должны участвовать суммы НДС и акциза. То есть если стоимость продовольственных товаров составляет 110 000 руб. (сумма без НДС - 100 000 руб., сумма налога - 10 000 руб.), то вознаграждение покупателя по новым договорам теперь должно быть не более 5000 руб. (100 000 руб. х 5%).
Примечание. Напомним, что ранее в Законе о регулировании торговой деятельности не было никаких оговорок по поводу НДС и акцизов. И Минфин разъяснял, что действовавшее ранее 10%-е вознаграждение надо было считать исходя из цены продовольственных товаров с учетом НДС <3>.
(!) Теперь если договором предусмотрена плата за продвижение продовольственных товаров, оказание покупателем продавцу логистических и иных услуг, то такие выплаты должны включаться в указанный 5%-й лимит (ранее нормировалось только вознаграждение за покупку определенного количества товаров).
Внимание! Условия ранее заключенных договоров поставки и иных соглашений должны быть приведены в соответствие с внесенными поправками до 1 января 2017 г.
(+) По договорам, заключенным до 15 июля, до конца года можно ориентироваться на старую норму Закона и на старый 10%-й лимит - законодатель дал время для внесения изменений в действующие договоры <4>. С 1 января 2017 г. условия договоров, не приведенные в соответствие с новым законодательством, перестанут действовать <4>.
(!) По-прежнему запрещено выплачивать вознаграждение покупателю в отношении социально значимых продовольственных товаров со сроком годности менее 10 дней. К таким товарам относятся <5>:
- мясо кур (тушки кур, цыплят, цыплят-бройлеров);
- молоко питьевое пастеризованное 2,5 - 3,2%-й жирности;
- хлеб и хлебобулочные изделия из пшеничной муки, из ржаной и смеси ржаной и пшеничной муки.
ПРЕДУПРЕЖДАЕМ РУКОВОДИТЕЛЯ
За нарушение норм Закона о регулировании торговой деятельности предусмотрена административная ответственность. И штрафы грозят весьма внушительные: должностным лицам - от 20 000 до 40 000 руб.; организациям - от 1 000 000 до 5 000 000 руб. <7>
Если по одному договору поставляются и указанные социально значимые продукты, и другое продовольствие, то максимальную сумму вознаграждения покупателю надо считать исходя не из полной стоимости отгруженных товаров, а только из стоимости продовольствия, по которому Закон разрешает выплату вознаграждения <6>.
(!) Ограничение на предоставление покупателю вознаграждений и иных выплат призвано защитить поставщиков торговых сетей. Однако сами по себе скидки Законом о торговле не запрещены. Так, специалисты Федеральной антимонопольной службы считают, что продавец продовольствия может предоставить покупателю скидки, если они одновременно:
- безусловные - не связаны с исполнением обязанностей по договору;
- учтены в цене договора поставки, определенной в договоре на дату его заключения.
И размер таких скидок может быть более 10% от цены товаров, указанной в базовом прайс-листе продавца <8>.
(!) Как видно, специалисты ФАС считают незаконными ретроскидки по продовольственным товарам, особенно если они связаны с достижением покупателем определенного объема выкупленных товаров или с выполнением других условий. Такие скидки расцениваются как разновидность "иного вознаграждения покупателя" <9>. Правда, известны случаи, когда организациям удавалось отстоять законность таких ретроскидок <10>. Но для этого пришлось идти в суд. И поскольку решений высших судов по этому вопросу нет, то эти постановления нельзя расценивать как гарантию того, что в аналогичном случае другой суд примет такое же решение. А штрафы за нарушения грозят немаленькие.
Жесткий запрет скидок на табак
Законом об охране здоровья граждан прямо запрещено предоставление скидок на табачные изделия - так же, как и запрещены иные виды стимулирования продажи табака <11>. За нарушение этого запрета предусмотрена административная ответственность: для должностных лиц - штраф от 5000 до 15 000 руб., для организаций - от 80 000 до 150 000 руб. <12>
Примечание. Также есть и ряд товаров - к примеру, алкогольная продукция крепостью свыше 28%, которые нельзя продавать на внутреннем рынке ниже минимальных цен <13>. Так что эти минимальные цены ограничивают скидки, уменьшающие цену товара.
Если ретроскидки не были изначально оговорены
Предположим, в договоре не были закреплены условия для получения ретроскидок по непродовольственным товарам, договор был полностью исполнен и обязательства по нему прекратились (продавец выполнил свои обязательства по отгрузке товара, а покупатель - по принятию и оплате товара), причем претензий к товару у покупателя нет. В отношении таких исполненных договоров существует точка зрения, что никакие условия договора (в том числе и цена) изменяться уже не могут <14>. Но однозначности и в этом вопросе нет.
Иногда организации пользуются правом изменения договора задним числом <15>. И один из апелляционных судов указал, что гражданское законодательство <16> позволяет предусматривать в договоре поставки изменение цены товара, в том числе и после заключения договора <17>. Правда, не все судьи согласны с таким подходом. Так, ФАС Московского округа признал ничтожным дополнительное соглашение к договору, в котором было прописано условие об изменении цены товара после его оплаты, упирая на то, что "действующее гражданское законодательство не предусматривает правовой возможности восстановления прекращенных в установленном порядке обязательств" <18>.
Налоговые вопросы, связанные с законностью скидок
Вышеуказанные ограничения на скидки вызывают споры с налоговиками. Их интересует расчет налогов, на которые влияют предоставленные скидки.
Так, в налоговом учете Минфин не разрешает учитывать премии (скидки), предоставление которых противоречит законодательству РФ. В частности, продавцу нельзя учесть в качестве налогового расхода премии (скидки или иные вознаграждения):
- на табачную продукцию <19>;
- на продовольственные товары, если они не соответствуют Закону о регулировании торговой деятельности <20>. Кроме того, Минфин считает, что независимо от условий договора нет оснований для НДС-корректировок при купле-продаже таких товаров <21>. То есть при продаже продуктов не может быть ретроскидок, уменьшающих их стоимость.
Когда дело касается ретроскидок на продукты, позиция налоговиков часто зависит от того, кого они проверяют:
<если> покупателя - то к нему иногда предъявляют претензии, если он счел ретроскидки самостоятельной премией (не уменьшающей цену отгруженных товаров). Следовательно, если покупатель получил от продавца корректировочный счет-фактуру, но не восстановил НДС, принятый ранее к вычету, проверяющие доначислят ему этот налог;
<если> продавца - то претензии могут быть прямо противоположные: что он счел ретроскидку именно скидкой, которая уменьшает цену товаров, и предъявил к вычету НДС по корректировочному счету-фактуре.
Посмотрим, какое мнение сформировалось у судей: влияют ли отраслевые "скидочные" ограничения на порядок расчета налогов?
(+) Свое веское слово сказал Верховный Суд. Рассматривалась такая ситуация: продавец, поставлявший продовольственные товары, по дополнительному соглашению к договору предоставил покупателю скидку за объем в размере 6%. Причем эта скидка уменьшала стоимость отгруженных ранее товаров. В итоге продавец составил корректировочный счет-фактуру и принял к вычету НДС, приходящийся на сумму скидки. А покупатель восстановил вычет НДС на ту же стоимость. Налоговики сочли, что подобные скидки вообще не могли быть предоставлены: ведь, как мы уже сказали, Закон о регулировании торговой деятельности допускает лишь предоставление премий, не уменьшающих стоимость продовольственных товаров <22>. В итоге инспекция отказала продавцу в вычете "скидочного" НДС, в результате чего этот налог оказался недоплаченным. Верховный Суд проверяющих не поддержал, и вот почему <23>:
- во-первых, Закон о регулировании торговой деятельности не относится к законодательству о налогах и сборах, а следовательно, может применяться к налоговым отношениям, только если не противоречит нормам налогового законодательства. В данном же случае нормы указанного Закона не могут регулировать налоговые отношения, поскольку противоречат статьям 153 и 154 НК РФ, в которых закреплена обязанность продавца корректировать базу по НДС при изменении цены товара;
- во-вторых, корректировка цены сделки и возможность изменения суммы НДС были прямо предусмотрены соглашением сторон. Так что согласованная продавцом и покупателем скидка уменьшала стоимость поставленных товаров. Следовательно, по правилам Налогового кодекса их обязательства по НДС перед бюджетом должны быть скорректированы;
- в-третьих, продавец подтвердил, что бюджет не пострадал (не был нарушен "баланс публичных и частных интересов при налогообложении"), ведь продавец принял к вычету сумму "скидочного" НДС, а покупатель ту же самую сумму НДС восстановил к уплате в бюджет.
* * *
Как видим, Верховный Суд весьма недвусмысленно указал на то, что в налоговых вопросах первостепенную роль играет Налоговый кодекс. Кстати, ФНС уже включила в обзор судебной практики это решение ВС РФ <24>. И налоговики должны им руководствоваться в своей работе.
--------------------------------
<1> ч. 4, 6 ст. 9 Закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ (ред., действ. до 15.07.2016) (далее - Закон N 381-ФЗ)
<2> ч. 4, 6 ст. 9 Закона N 381-ФЗ
<3> Письма Минфина от 12.01.2011 N 03-07-11/03, от 13.10.2010 N 03-07-11/411
<4> ч. 3 ст. 3 Закона от 03.07.2016 N 273-ФЗ
<5> ч. 5 ст. 9 Закона N 381-ФЗ; Перечень, утв. Постановлением Правительства от 15.07.2010 N 530
<6> Письмо Минэкономразвития от 22.09.2011 N Д22-1354
<7> ст. 14.42 КоАП РФ
<8> Протокол от 10.07.2013 N 1; п. 7 Протокола от 17.02.2010 N 1 Экспертного совета при ФАС России по развитию конкуренции в сфере розничной торговли
<9> ч. 2 ст. 14.42 КоАП РФ
<10> Постановления 11 ААС от 06.07.2012 N А55-4313/2012, от 17.07.2012 N А55-4314/2012
<11> подп. 1 п. 1 ст. 16 Закона от 23.02.2013 N 15-ФЗ
<12> ч. 1 ст. 14.3.1 КоАП РФ
<13> Приказ Минфина от 11.05.2016 N 58н; Постановление Правительства от 07.03.95 N 239
<14> п. 1 ст. 408 ГК РФ
<15> п. 3 ст. 453 ГК РФ
<16> статьи 421, 424 ГК РФ
<17> Постановление 11 ААС от 17.07.2012 N А55-4314/2012
<18> статьи 168, 408 ГК РФ; Постановление ФАС МО от 18.02.2013 N А40-44350/11-54-289
<19> Письмо Минфина от 15.01.2016 N 03-03-06/1/831
<20> Письма Минфина от 10.04.2015 N 03-07-11/20448, от 11.10.2010 N 03-03-06/1/643
<21> Письма Минфина от 07.09.2012 N 03-07-11/364, от 03.09.2012 N 03-07-15/120
<22> ч. 4, 6 ст. 9 Закона N 381-ФЗ
<23> Определение ВС от 22.06.2016 N 308-КГ15-19017
<24> п. 3 приложения к Письму ФНС от 07.07.2016 N СА-4-7/12211@
Статья впервые опубликована в журнале "Главная книга" 2016, N 16