Система внутреннего контроля качества аудиторского задания
Единые требования по системе контроля качества услуг в аудиторской фирме устанавливаются аудиторским стандартом № 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях».
Аудиторская организация обязана установить систему контроля качества предоставляемых услуг (заданий). Это необходимо для обеспечения разумной уверенности в том, что:
- данная аудиторская организация и ее работники проводят аудит и оказывают сопутствующие аудиту услуги в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов РФ, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
- заключения и иные отчеты, выданные аудиторской организацией, соответствуют условиям конкретных заданий.
Проверка качества выполнения задания — это процесс, призванный до выдачи отчета по результатам выполнения задания объективно оценить существенные суждения, принятые аудиторской группой, и выводы, к которым она пришла при подготовке отчета.
Система контроля качества услуг включает в себя процедуры, необходимые для внедрения и соблюдения этих принципов, обеспечивающих достижение целей разумной уверенности и контроля за их соблюдением.
Система контроля качества услуг аудиторской организации устанавливает принципы и процедуры в отношении каждого из следующих элементов:
1) обязанности руководства аудиторской организации по обеспечению качества услуг, оказываемых аудиторской организацией;
2) этические требования;
3) принятие на обслуживание нового клиента и продолжение сотрудничества;
4) кадровая работа;
5) выполнение задания;
6) мониторинг.
Принципы и процедуры контроля качества услуг должны быть документально оформлены и доведены до сведения работников аудиторской организации.
Для развития обратной связи руководству аудиторской организации необходимо поощрять работников высказывать их точку зрения в отношении вопросов контроля качества услуг.
Рассмотрим обязанности руководства аудиторской организации по обеспечению качества услуг, оказываемых аудиторской организацией. Приказом по организации устанавливаются принципы и процедуры, которые формируют и поддерживают внутреннюю культуру. При этом обеспечение высокого качества выполнения всех заданий является первостепенной задачей организации и ее сотрудников. Руководство аудиторской организации ответственно за формирование системы контроля качества услуг в аудиторской организации.
Принципы и процедуры по контролю качества услуг содержатся во внутренних регламентах (стандартах) аудиторской организации, в том числе в методических материалах, а также учитываются в процедурах оценки результатов индивидуальной работы и уровня профессиональной компетентности как руководителей аудиторской организации, так и специалистов.
На всех уровнях аудиторской организации должна пониматься важность системы контроля качества услуг в аудиторской организации и необходимость:
1. оказания аудиторских услуг в соответствии с федеральными правилами (стандартами) и требованиями нормативных правовых актов;
2. выдачи аудиторского заключения или иного отчета, соответствующих условиям конкретного задания.
Информация о требованиях культуры производства, в которой ценится и поощряется высококачественная работа, доводится до сведения работников аудиторской организации с помощью:
1) обучающих семинаров;
2) совещаний;
3) формальных и неформальных бесед;
4) внутренних отчетов;
5) информационных сообщений.
Для обеспечения высокого качества выполнения заданий аудиторская организация должна:
- устанавливать обязанности руководства таким образом, чтобы коммерческие соображения не преобладали над качеством выполняемой работы;
- ринципы и процедуры, применяемые в отношении оценки выполненной работы, оплаты и повышения в должности (включая систему поощрения) работников, должны демонстрировать приверженность аудиторской организации качеству;
- направлять средства в достаточном объеме на развитие и документирование принципов и процедур контроля качества услуг.
Лицо, которое руководство аудиторской организации назначает ответственным за функционирование системы контроля качества (специалист по контролю качества, руководитель отдела контроля качества и т.п.), должно обладать достаточным надлежащим опытом и профессиональной компетентностью, которые позволят ему выявлять и понимать проблемы контроля качества услуг, а также разрабатывать соответствующие принципы и процедуры. Ему должны быть предоставлены необходимые полномочия для выполнения своих функций, которые позволят реализовывать принципы и процедуры контроля качества услуг.
Этические требования. Установленные принципы и процедуры должны обеспечивать разумную уверенность в том, что ее работники соблюдают необходимые этические требования. Этические требования, применяемые к аудиторским и обзорным проверкам финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также к иным заданиям, обеспечивающим уверенность или связанным с оказанием сопутствующих аудиту услуг, включают нормы, установленные Кодексом этики аудиторов России, и базируются на этических принципах, предусмотренных федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 1.
В первую очередь контрольные процедуры должны обеспечивать разумную уверенность в том, что при выполнении заданий соблюдается принцип независимости сотрудниками самой организации, а также экспертами, привлеченными к работе по договору или работниками сетевой организации. До них должны быть доведены требования в отношении независимости.
Контрольные процедуры должны выявлять и оценивать обстоятельства и отношения, создающие угрозы независимости. В случае их выявления должны предприниматься соответствующие действия для устранения таких угроз или сведения их до приемлемого уровня путем принятия надлежащих мер предосторожности или (если необходимо) отказа от выполнения задания.
Принципы и процедуры по соблюдению принципа независимости должны соответствовать следующим требованиям:
· все, кто обязан соблюдать требование независимости, обязаны незамедлительно сообщать аудиторской организации о любых нарушениях независимости, о которых им станет известно;
· аудиторская организация должна своевременно сообщать о выявленных нарушениях этих принципов и процедур руководителю аудита или иного задания, который должен на уровне руководства аудиторской организации устранить нарушение, другим работникам аудиторской организации, имеющим к этому отношение, и иным лицам, обязанным соблюдать независимость, которые должны будут принять соответствующие меры;
· руководитель задания, а также иные лица, обязанные соблюдать независимость, должны своевременно сообщать аудиторской организации о мерах, принятых для устранения нарушения, с тем чтобы аудиторская организация могла оценить необходимость применения дополнительных мер.
Не реже одного раза в год работники, обязанные соблюдать независимость, должны предоставлять аудиторской организации письменные подтверждения соблюдения установленных принципов и процедур независимости.
Принятие на обслуживание нового клиента или продолжение сотрудничества.
Должны быть установлены принципы и процедуры, обеспечивающие разумную уверенность в том, что принятие на обслуживание нового клиента или продолжение сотрудничества с уже существующим клиентом будет осуществляться только в отношении заданий:
· в которых аудиторская организация положительно оценила честность руководства предполагаемого аудируемого лица или лица, которому будут оказаны сопутствующие аудиту услуги, и не обладает информацией, которая свидетельствовала бы о противоположном;
· которые аудиторская организация способна выполнить, обладая необходимыми возможностями, временем и ресурсами;
· при выполнении которых аудиторская организация не будет нарушать этические требования.
В случае если аудиторской организацией были обнаружены какие-то проблемы, но тем не менее, было решено принять на обслуживание нового клиента или продолжить сотрудничество с уже существующим клиентом, способ разрешения проблем должен быть документально оформлен.
Для оценки честности руководства потенциального клиента учитывают:
· личность и деловую репутацию основных собственников потенциального клиента, его руководства, аффилированных лиц, представителей собственника;
· характер хозяйственных операций клиента, включая его деловую практику;
· информацию об отношении основных собственников потенциального клиента, его руководства, представителей собственника к контрольной среде или вопросу неадекватного толкования нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
· насколько неадекватно низким стремится клиент установить размер денежного вознаграждения аудиторской организации за проведение аудита или оказание сопутствующих аудиту услуг;
· проявления ненадлежащего ограничения объема аудита;
· признаки того, что клиент занимается легализацией (отмыванием) доходов, полученных преступным путем, или другой криминальной деятельностью;
· причины назначения данной аудиторской организации и неназначения предшествующего аудитора.
Необходимо оценить, может ли принятие на обслуживание нового клиента или продолжение сотрудничества вызвать конфликт интересов.
Если аудиторская организация получает информацию, которая привела бы к отказу от выполнения задания, если бы она стала известна раньше, то принципы и процедуры, связанные с продолжением выполнения задания и сотрудничества с клиентом, должны предусматривать оценку:
1) профессиональной и юридической ответственности, применимой к данным обстоятельствам, включая возможное требование к аудиторской организации сообщить соответствующую информацию лицу (лицам), которое ее назначило;
2) возможности отказа от выполнения задания или одновременно от выполнения задания и от дальнейшего сотрудничества с клиентом.
Кадровая работа. Устанавливаются принципы и процедуры, призванные обеспечить разумную уверенность в том, что аудиторская организация обладает достаточным по количеству кадровым составом, владеющим необходимыми знаниями, опытом, соблюдающим этические принципы, способным выполнять задания в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и требованиями нормативных правовых актов РФ, а также в том, что аудиторские заключения и иные отчеты, выданные аудиторской организацией, соответствуют условиям конкретного задания.
Принципы и процедуры, установленные аудиторской организацией, должны охватывать следующие элементы кадровой работы:
1) найм работников;
2) оценка результатов выполнения работы;
3) профессиональные навыки работников;
4) профессиональная компетентность;
5) профессиональное развитие;
6) повышение в должности;
7) оплата труда;
8) оценка нужд работников.
Решение этих вопросов позволяет аудиторской организации устанавливать квалификационные требования и количественные показатели для найма работников, потребность в которых испытывает аудиторская организация для выполнения заданий.
Для выполнения задания должны назначаться специалисты, обладающие необходимыми навыками, профессиональной компетентностью и временем, необходимыми для выполнения работы.
Установленные процедуры контроля должны включать действия по учету и контролю рабочей нагрузки.
Выполнение задания. Должны устанавливаться принципы и процедуры, обеспечивающие разумную уверенность о том, что выполнение заданий всегда соответствует федеральным правилам (стандартами) аудиторской деятельности, иным нормативным актам и условиям конкретного задания.
Для этого устанавливаются руководства (в бумажной или электронной форме), применение программного обеспечения, стандартизированных форм документов, отраслевых и проблемно-ориентированных методических рекомендаций, охватывающих следующие вопросы:
1) инструктаж аудиторской группы перед заданием с целью уяснения и понимания ее членами целей и задач;
2) порядок соблюдения применимых стандартов;
3) порядок надзора за выполнением задания, обучения работников и инструктажа;
4) методы проведения обзорной проверки качества выполнения задания, значимых суждений и выданного аудиторского заключения или иного отчета;
5) соответствующее документирование выполненной работы, а также временных рамок и объема обзорной проверки качества выполнения задания;
6) порядок актуализации принципов и процедур.
Надзор за выполнением задания включает:
· наблюдение за ходом выполнения задания;
· оценку навыков и профессиональной компетентности каждого члена аудиторской группы, наличия у него времени, достаточного для выполнения задания, понимания данных ему инструкций, а также соответствия его работы запланированному подходу;
· решение значимых вопросов, возникающих в ходе выполнения задания, оценка их значимости и в случае необходимости соответствующее изменение запланированного подхода;
· выявление вопросов, в отношении которых необходимо проведение в ходе выполнения задания консультаций или рассмотрение более опытными членами аудиторской группы.
Надзорные функции подразумевают проверку работы менее опытных членов аудиторской группы более опытными, включая руководителя аудита или иного задания. Лица, осуществляющие надзор, оценивают:
· соответствует ли выполненная работа федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности, а также требованиям нормативных правовых актов Российской Федерации;
· возникали ли значимые вопросы, требовавшие дальнейшего рассмотрения;
· проводились ли консультации, и если да, то были ли выводы этих консультаций документально оформлены и применены на практике;
· есть ли необходимость в пересмотре характера, временных рамок и объема выполненной работы;
· насколько выполненная работа подтверждает полученные выводы и документально оформлена;
· достаточность и надлежащий характер полученных аудиторских доказательств, на которых основывается аудиторское заключение или иной отчет;
· достигнуты ли цели выполненных процедур.
В аудиторской организации должны быть разработаны принципы и процедуры в отношении проведения обзорных проверок качества выполнения определенных видов заданий с целью объективной оценки значимых суждений и выводов аудиторской группы, послуживших основой выданного аудиторского заключения или иного отчета. Такие принципы и процедуры должны:
· предусматривать проведение обзорных проверок качества выполнения всех аудитов финансовой (бухгалтерской) отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов;
· формулировать критерии, при наличии которых обзорные проверки качества выполнения задания должны также проводиться и в отношении определенных аудитов, обзорных проверок финансовой информации, других заданий;
· предусматривать проведение обзорных проверок качества выполнения всех заданий, отвечающих вышеуказанным критериям.
Не должна допускаться выдача аудиторских заключений или иных отчетов до тех пор, пока не будет закончена обзорная проверка качества выполнения задания.
В аудиторской организации разрабатываются процедуры, устанавливающие:
1) характер, временные рамки и объем обзорной проверки качества выполнения заданий;
2) критерии и требования, предъявляемые к лицам, осуществляющим обзорную проверку качества выполнения задания;
3) требования к документальному оформлению обзорной проверки качества выполнения задания.
Обзорная проверка качества выполнения задания включает обсуждение с руководителем аудиторской проверки или иного задания, обзор финансовой (бухгалтерской) отчетности или иной предметной информации, а также анализ аудиторского заключения или иного отчета, в частности, его соответствия условиям конкретного задания. Также обзорная проверка качества выполнения задания предусматривает выборочный анализ рабочих документов аудитора, связанных со значимыми суждениями и выводами, сделанными аудиторской группой.
Объем обзорной проверки качества выполнения задания зависит от сложности задания и риска того, что аудиторское заключение или иной отчет могут не соответствовать условиям конкретного задания. Обзорная проверка качества выполнения задания не снижает ответственности руководителя аудиторской проверки или иного задания.
Обзорная проверка качества выполнения заданий, связанных с аудитом финансовой (бухгалтерской) отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов, охватывает следующие вопросы:
· оценка аудиторской группой независимости аудиторской организации с учетом конкретного задания;
· оценка значимых рисков, выявленных в ходе выполнения задания, и процедуры, выполняемые в ответ на оцененные аудитором риски;
· суждения в отношении существенности в аудите и значимых рисков;
· получение соответствующих консультаций по сложным или спорным вопросам или при расхождении мнений, а также выводы, сделанные по результатам этих консультаций;
· значимость исправленных и неисправленных искажений, выявленных в ходе выполнения задания;
· обстоятельства, информация о которых должна быть доведена до сведения руководства, представителей собственника или иных лиц аудируемого лица;
· соответствие выбранных для анализа рабочих документов аудитора выполненной работе, послужившей основой для формирования значимых суждений и сделанных выводов;
· соответствие проекта аудиторского заключения или иного отчета условиям конкретного задания.
Обзорные проверки качества выполнения заданий, не являющихся аудитом финансовой (бухгалтерской) отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов, могут в зависимости от обстоятельств охватывать все указанные аспекты в полном объеме или частично.
В организации должны регламентироваться порядок назначения специалиста, осуществляющего обзорную проверку качества выполнения задания, а также критерии и требования к нему.
При необходимости проведения обзорных проверок качества задания, выполняемого индивидуальным аудитором или небольшой аудиторской организацией, возможно привлечение стороннего компетентного лица, например, других аудиторских организаций.
Принципы и процедуры, относящиеся к документированию обзорной проверки качества выполнения задания, должны предусматривать документальное оформление того, что:
1) были осуществлены установленные в аудиторской организации процедуры обзорной проверки качества выполнения задания;
2) процедуры обзорной проверки качества выполнения задания были осуществлены до выдачи аудиторского заключения или иного отчета;
3) лицу, осуществляющему проведение обзорной проверки качества выполнения задания, не стало известно о нерешенных в ходе выполнения задания вопросах, которые могли бы привести его к выводу о том, что сформированные аудиторской группой значимые суждения и выводы являются ненадлежащими.
Мониторинг. Аудиторская организация должна разработать контрольные процедуры по мониторингу, т.е. по текущему анализу и оценке системы контроля качества аудиторской организации, а также периодические выборочные инспекции завершенных заданий. Целью мониторинга является оценка:
1) соблюдения федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и требований нормативных правовых актов Российской Федерации;
2) надлежащей организации и эффективного функционирования системы контроля качества;
3) надлежащего применения принципов и процедур контроля качества, в результате чего аудиторские заключения и иные отчеты, выдаваемые аудиторской организацией, соответствуют условиям конкретных заданий.
Ответственность за мониторинг должна быть возложена на руководящих сотрудников аудиторской организации или других лиц, обладающих достаточным опытом и полномочиями. Текущие рассмотрение и оценка системы контроля качества охватывают следующие вопросы:
· анализ учета аудиторской организацией соответствующих изменений в федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности и нормативных правовых актах Российской Федерации, касающихся принципов и процедур системы контроля качества, письменного подтверждения соблюдения принципов и процедур независимости, постоянного профессионального обучения, вопросов, связанных с принятием на обслуживание нового клиента или продолжением сотрудничества с уже существующим клиентом по конкретным заданиям;
· выявление необходимости внесения изменений в систему контроля качества или ее улучшения;
· доведение до сведения работников аудиторской организации недостатков, выявленных в системе контроля качества как на уровне ее организации, так и соблюдения на практике ее принципов и процедур;
· контроль со стороны уполномоченных лиц за своевременным внесением необходимых изменений в принципы и процедуры системы контроля качества аудиторской организации.
Выборочная инспекция завершенных заданий, как правило, проводится на цикличной основе уполномоченными лицами. Задания, выбранные для инспекции, включают хотя бы по одному заданию каждого руководителя задания, выполненному в период инспекционного цикла, который, как правило, составляет не более 3 лет.
Организация инспекционного цикла, включая временные рамки выбора заданий, зависит от:
1) масштабов деятельности аудиторской организации;
2) количества и территориального расположения подразделений аудиторской организации;
3) результатов процедур предыдущего мониторинга;
4) уровня полномочий, делегированных работникам и подразделениям аудиторской организации (например, отдельные подразделения могут быть уполномочены самостоятельно осуществлять инспекции или на это имеет право только центральный аппарат);
5) характера и сложности аудиторской практики и ее организации;
6) рисков, связанных с клиентами аудиторской организации и выполняемыми специальными заданиями.
Документирование. В аудиторской организации должны быть установлены принципы и процедуры, требующие надлежащего документирования, обеспечивающего уверенность в том, что каждый элемент системы контроля качества функционирует надлежащим образом. Порядок документирования определяется аудиторской организацией самостоятельно. Например, крупные аудиторские организации используют электронные базы данных для документирования подтверждения независимости, оценки выполнения задания и результатов мониторинга. Небольшие аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут использовать менее формальные способы — записи, осуществляемые вручную, вопросники и иные формы.
Аудиторская организация должна хранить документы, свидетельствующие о функционировании системы контроля качества, в течение времени, достаточного для мониторинга процедур контроля качества услуг, или более длительного срока, в соответствии с требованиями законодательства РФ.
ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА
Планирование аудита — один из обязательных этапов, который заключается в определении стратегии и тактики аудита, объема проверки, составлении общего плана, разработке программы и конкретных аудиторских процедур.
При осуществлении этого этапа для обеспечения надлежащего уровня гарантии проводимого аудита и для обеспечения соответствия проводимой аудиторской проверки нормативным требованиям к качеству и надежности аудита мы будем руководствоваться с Федеральным правилом (стандартом) № 3 «Планирование аудита», утвержденным постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.
Планирование аудита включает в себя составление плана ожидаемых работ и разработку аудиторской программы. Планирование включает также разработку графиков, определение сроков и обсуждение их с клиентом, проведение инструктажа с аудиторами, организацию связей с подразделениями клиента, обсуждение стратегии и подготовки к аудиту с клиентом.
Планирование аудита способствует:
§ уделению необходимого внимания важным областям аудита;
§ выявлению потенциальных проблем;
§ выполнению работы с оптимальными затратами, качественно и своевременно;
§ эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу;
§ координации работы аудиторов и других специалистов.
Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также знания особенностей его деятельности.
При планировании аудита выделяют следующие этапы:
§ предварительное планирование аудита;
§ подготовка и составление общего плана аудита;
§ разработка программы аудита.
Общий план аудита
Для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала клиента аудитор вправе обсуждать отдельные разделы общего плана аудита и определенные аудиторские процедуры с руководством и персоналом клиента. При этом он несет ответственность за содержание общего плана, программы аудита. Общий план является описанием предполагаемого объема и порядка проведения проверки.
При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание:
а) деятельность аудируемого лица, в том числе:
§ общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;
§ особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;
§ общий уровень компетентности руководства;
б) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе:
§ учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;
§ влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;
§ планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;
в) риск и существенность, в том числе:
§ ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита;
§ установление уровней существенности для аудита;
§ возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или недобросовестных действий;
§ выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например, при подготовке оценочных показателей;
г) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе:
§ относительную важность различных разделов учета для проведения аудита;
§ влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей;
§ существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;
д) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе:
§ привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;
§ привлечение экспертов;
§ количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;
§ количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;
е) прочие аспекты, в том числе:
§ возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом;
§ обстоятельства, требующие особого внимания, например, существование аффилированных лиц;
§ особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства;
§ срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу;
§ форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.