ЦЕНТРАМИ ВИТРАТ ТА ЦЕНТРАМИ ВІДПОВІДАЛЬНОСТІ
Для контролінгу надзвичайно важливого значення в сього- днішніх умовах господарювання набуває інформація про витрати не в цілому по підприємству чи організації, а в розрізі більш де- талізованих об’єктів формування затрат. Як відомо, інформація про витрати формується за допомогою бухгалтерського обліку. Бухгалтерському апарату затрати на виробництво найкраще кон- тролювати у процесі виробничого споживання ресурсів, тобто там, де відбувається виробничий процес або його обслуговуван- ня. У зв’язку з цим з’явилися такі об’єкти формування і обліку затрат, як місця виникнення затрат, центри затрат і центри відпо- відальності.
Місцем виникнення затратназивається місце, де вони фак-
тично утворились.
До місць виникнення затрат відносять структурні підрозділи
(цехи, бригади, відділи, дільниці), які являють собою об’єкти но-
рмування, планування і обліку затрат виробництва з метою конт-
ролю і управління витратами виробничих ресурсів.
Місця виникнення затрат є об’єктами аналітичного обліку за-
трат на виробництво за елементами затрат і статтями калькуляції.
Щодо процесу виробництва місця виникнення затрат можна
класифікувати на виробничі і обслуговуючі. До виробничих на-
лежать цехи, дільниці, бригади, а до обслуговуючих — відділи і
служби управління, склади і лабораторії тощо.
Облік затрат за місцями виникнення ввели у 20-х роках XX ст.
з метою підвищення точності калькулювання. Вихідним спону-
кальним моментом групування затрат за місцями виникнення бу-
ла неможливість їх первинного групування за видами продукції.
Цех чи інший підрозділ чітко виділявся як місце виникнення за- трат, що полегшувало їх локалізацію і дозволяло наблизити не- прямі затрати, які підлягали розподілу до виготовленої в даному місці продукції.
Поступово до мети обліку затрат за місцями виникнення, крім забезпечення достовірного калькулювання, приєднався також і контроль за обґрунтованістю і раціональністю витрачання ресур- сів, тобто контроль затрат у місцях їх виникнення.
З часом облік затрат за місцями виникнення все більше відо-
соблювався від калькулювання, чому сприяла тенденція до укру-
пнення структурних підрозділів.
Слід зазначити, що проблеми групування затрат за місцями їх
виникнення ще належним чином не досліджені. На виробничих
підприємствах місце виникнення затрат — це сфера відповідаль-
ності, яка пов’язана з певними видами витрат при виготовленні
продукції або обслуговуванням виробництва і його управлінням.
Отже, в першу чергу, до них слід віднести окремі види вироб-
ництв (основні, допоміжні, підсобні, обслуговуючі) і такі струк-
турні підрозділи, як цехи, самостійні дільниці, майстерні.
При більшій деталізації це може стосуватися діяльності бри-
гад, окремих служб, бюро, лабораторій — за необхідності і мож-
ливістю виділення затрат, пов’язаних з обсягом виконуваних ни-
ми робіт або безпосередньо залежних від їх діяльності.
Ступінь деталізації витрат за місцями їх виникнення для кож-
ного підприємства індивідуальна.
Групування затрат виробництва в розрізі виробничих підрозділів
дозволяє усунути безконтрольність затрат і закріпити відповідаль-
ність за їх величину за конкретними виконавцями і керівниками.
Обліку за місцями виникнення затрат надається особливо ва-
жливе значення, так як впливати на собівартість і рівень економі-
чності виробництва можливо лише на даному етапі. На етапі
калькулювання можна лише більш-менш приблизно розподілити
витрати виробництва між виробами, абсолютно не впливаючи на
загальний рівень та характер цих витрат.
Приблизно в середині 40-х років ХХ ст. з’являється поняття
«центр затрат», «оперативний центр затрат «, під яким розуміють
первинну ланку обліку затрат для контролю їх у підрозділах та
більш точного розподілу витрат за об’єктами калькулювання, в
якості яких можуть виступати: групи виробничого устаткування,
робочі місця, технологічні процеси, виробничі дільниці.
Можливі центри обліку виробничих затрат наведено на
рис. 2.2.
деталь виробництво запасних частин
частина виробу виріб
групавиробів
суднобудування
верстатобудування
замовлення операція фаза
стадія процес
переділ
виробництво інструментів
ремонт автомобілів, виробництво замовлених хімреактивів
виробництво віконногоскла
|
|
виробництво
видобутоквугілля
виробництво сталі
нафтопереробка
Рис. 2.2. Класифікація центрів обліку виробничих затрат за видами [60, с. 411]
За своєю природою кожне робоче місце — це центр затрат.
Проте в обліку до такої деталізації, як правило, не вдаються.
Центри затрат— це первинні виробничі і обслуговуючі оди-
ниці, що характеризуються одноманітністю функцій і виробни-
чих операцій, приблизним рівнем технічної оснащеності та орга-
нізації, направленістю (спрямуванням) затрат. Їх виділяють в
якості об’єкта планування і обліку затрат з метою деталізації за-
трат, посилення контролю і підвищення точності калькулювання.
Центр затрат може спадатися з організаційною одиницею (це-
хом, відділенням, дільницею) або бути підрозділом, що входить
до складу цієї одиниці. Основою виділення центрів затрат є спі-
льність устаткування, що використовується, виконуваних опера-
цій чи функцій.
Групування витрат за центрами затрат пов’язане з додаткови-
ми обліково-вирахувальними роботами. Тому доцільність їх вве-
дення необхідно оцінити з точки зору корисності додаткової ін-
формації щодо затрат виробництва.
Центри затрат, як і місця виникнення затрат, класифікують за
відношенням до процесу виробництва на виробничі, обслугову-
ючі і умовні.
До виробничих належать виробництва (виробничі комплекси),
цехи, дільниці, бригади.
До обслуговуючих належать відділи (служби) управління та
обслуговування виробництва.
До умовних належать статті собівартості, субстатті по ком-
плексних витратах, економічні елементи.
Ступінь деталізації центрів затрат залежить від трудомісткості
обліку і можливої ефективності використання отриманої інфор-
мації. Номенклатура центрів затрат повинна передбачати єдину
систему їх кодування, що дає можливість сортування і групуван-
ня даних про затрати по будь-яких закодованих ознаках у різних
комбінаціях.
Групування затрат за центрами, по суті, являє складову части-
ну системи калькулювання і його краще здійснювати у єдності з
калькуляційним обліком.
Центри затрат відрізняються від місць виникнення затрат тим,
що являють собою групування затрат в аналітичному обліку за
окремими роботами, операціями, функціями всередині виробни-
чих підрозділів. Це виділення визначається бажанням мати дода-
ткові точки контролю затрат у підрозділі, а головне — забезпечи-
ти більш точний розподіл непрямих витрат за об’єктами каль-
кулювання. Особливо посилюється необхідність виділення
центрів затрат в умовах росту автоматизації виробництва, коли
при калькулюванні виникає необхідність підвищення точності
віднесення витрат з утримання і експлуатації виробничого устат-
кування і загальновиробничих витрат на калькуляційні об’єкти.
Зростає потреба у групуванні їх за групами устаткування, окре-
мими комплексами, тобто центрами затрат.
У широкому розумінні слова центри витрат являють собою
сфери відповідальності за окремі стадії кругообігу засобів на під-
приємстві. Центри витрат виділяються з метою планування та
обліку витрат на виробництво, аналізу відхилень фактичної собі-
вартості продукції від планової, виявлення резервів виробництва.
В економічній літературі є така думка, що центри витрат поді- ляються на дві групи — первинні та акумулюючі. До первинних центрів витрат відносять бригади, дільниці, відділи апарату управління тощо, а до акумулюючих — центри за сферами круго- обігу коштів — постачальницько-заготівельна, виробнича, орга- нізаційна, фінансово-збутова, непродуктивна діяльність.
Розрізняють центри регульованих затрат і частково регульо- ваних затрат. Для прикладу центром регульованих затрат мо- жуть бути цехи основного виробництва у промисловості, викон-
робські дільниці у будівництві. До центрів частково регульо- ваних затрат можна віднести адміністративно-управлінський апарат підприємства чи організації, бюро економічного аналізу, конструкторське бюро тощо.
Кількість центрів витрат залежить від галузевих особливостей,
технології виробництва, організації праці, структури управління,
рівня техніки тощо. Виділення центрів витрат і збір інформації
залежить від прагматичних цілей і визначається потребами апа-
рату управління.
З розвитком виробничих відносин, теорії управління виробни-
цтвом і управління витратами, зокрема, з’явилось поняття «центр
відповідальності».
Одні автори ототожнюють ці поняття, а інші вказують на те,
що це різні поняття. Дійсно, центри витрат пов’язують з кальку-
люванням собівартості продукції, а центри відповідальності з
управлінням собівартістю, тому ці поняття виражають різні еко-
номічні процеси. При цьому в одному центрі витрат може бути
один центр відповідальності (начальник цеху) або декілька
центрів, якщо окремі особи цеху призначені відповідальними за
раціональне використання ресурсів підприємства (головний ме-
ханік відповідає за основні засоби, проведення ремонтів, налаго-
дження устаткування, головний енергетик — за використання
усіх видів енергії, майстри — за використання матеріалів тощо).
Разом з тим бувають випадки, коли відповідальність поклада-
ється на одну посадову особу, а об’єктом контролю виступає де-
кілька центрів витрат. Наприклад, начальник цеху відповідає за
формування собівартості по всіх дільницях, які входять у склад
цеху.
У сучасному трактуванні центр відповідальності— це під-
розділ підприємства, який очолює керівник (менеджер), що воло-
діє делегованими повноваженнями і відповідає за результати ро-
боти цього підрозділу, тобто це місце, де виникають правові
відносини між учасниками господарських процесів.
Слід мати на увазі, що місця виникнення і центри затрат мо- жуть повністю спадатися (цех, дільниця, бригада), але в цей же час цех, що складається з декількох дільниць, будучи центром відповідальності, охоплює декілька місць виникнення затрат.
Функціональні відділи і служби управління відповідають за рівень затрат, які виникають не лише в цих підрозділах. Їх відпо- відальність поширюється на багато ланок виробництва.
Обсяг споживання виробничих ресурсів у місцях виникнення затрат залежить не лише від зусиль виробничих колективів —
куди більше він зумовлений роботою технічних і постачальниць- ких служб підприємства. У зв’язку з цим зона їх відповідальності значно ширша місць виникнення затрат — відповідних відділів як структурних підрозділів. Такий центр відповідальності вбирає в себе декілька виробничих місць виникнення затрат.
Центри відповідальності стосовно процесу виробництва по-
діляють на основні і функціональні, а за відношенням до внут-
рішньогосподарського механізму — на госпрозрахункові і ана-
літичні.
Основні центри відповідальності забезпечують контроль за-
трат у місцях їх виникнення: виробничий комплекс відповідає за
затрати цехів, що входять до нього, цех — за затрати дільниць,
які належать йому, дільниця — за затрати бригад.
Функціональні центри поширюють контроль затрат на багато
місць їх виникнення, якщо затрати у них формуються під впли-
вом даного центру. До таких центрів відповідальності можна від-
нести: відділ головного механіка, який відповідає за затрати на
ремонтні роботи і модернізацію виробничого устаткування у всіх
виробничих підрозділах; відділ головного енергетика, який від-
повідає за затрати на тепло і електроенергію, воду, стиснуте пові-
тря по підприємству в цілому та інші функціональні відділи,
зв’язані з витрачанням виробничих ресурсів.
Госпрозрахункові центри відповідальності, як правило, спа-
даються з місцями виникнення затрат, їм належить контроль у
момент виникнення витрат.
Аналітичні центри відповідальності не пов’язані з системою
внутрішніх госпрозрахункових відносин, вони створюють систе-
ми контролю за окремими витратами.
Головна суть створення центрів відповідальності — більш чі-
тка організація контролю і регулювання затрат як функції управ-
ління, забезпечення чіткої персоніфікованої відповідальності за
рівень окремих витрат на підприємстві. Суть цього процесу поля-
гає у зіставленні досягнутих результатів із запланованими (або з
нормами), аналізі причин відхилень, встановленні відповідальних за ці відхилення та прийнятті необхідних коригуючих заходів.
Дуже важливо з метою забезпечення урегульованості рівня за-
трат планувати і обліковувати по центру лише ті затрати, на які
може мати значний вплив керівник цього центру відповідальнос-
ті. Часто відповідальність за певну статтю витрат може бути по-
ділена. Наприклад, вартість матеріалів може змінюватися не ли-
ше залежно від кількості використаних матеріалів (відповідаль-
ність несе начальник виробничого цеху), але й за рахунок зміни
ціни (відповідальність працівників відділу матеріально-техніч-
ного постачання). У зв’язку з цим при виявленні відхилень затрат
від запланованих необхідно персоніфікувати відповідальність за
ці відхилення, так як особа, яка не володіє повноваженнями кон-
тролю витрат, не може нести відповідальності за їх рівень.
Розрізняють два види центрів відповідальності, а саме:
1) центр відповідальності за затратами;
2) центр відповідальності за фінансовими результатами.
Основними центрами відповідальності можуть бути: праців-
ник, бригадир (майстер), начальник цеху (дільниці), начальник
(завідувач) служби, головний механік, головний інженер та ін.,
адміністрація підприємства в цілому.
Разом з тим розрізняють такі принципи виділення центрів від-
повідальності на підприємстві:
— функціональний;
— територіальний;
— відповідності організаційній структурі;
— подібності структури затрат.
За функціональним принципом виділяють такі центри відпо-
відальності:
— обслуговуючі;
— матеріальні;
— виробничі;
— управлінські;
— збутові.
Обслуговуючі центри відповідальності надають послуги ін-
шим центрам всередині підприємства (їдальня, електропідстан-
ція, паросилове господарство).
Матеріальні центри відповідальності служать для заготівлі і
забезпечення підприємства чи організації матеріальними ресур-
сами (відділ матеріально-технічного постачання).
Виробничі центри відповідальності — підрозділи основного,
допоміжного і підсобного виробництв.
Управлінські центри відповідальності — заводоуправління,
бухгалтерія, відділ кадрів.
Збутові центри відповідальності — займаються реалізацією
продукції (відділ маркетингу, збуту).
За територіальним принципом існує два варіанти поділу на
центри відповідальності:
1. У рамках одного центру відповідальності поєднані декілька
функцій (наприклад, деякі підприємства мають декілька предста-
вництв у різних регіонах і кожне таке представництво займається
маркетингом, рекламою, збутом продукції тощо).
2. Один функціональний напрямок діяльності поділяють на
декілька центрів відповідальності (наприклад, підприємство має
декілька складів, розміщених в різних частинах міста).
Вибір способу поділу підприємства на центри відповідальнос-
ті визначається специфікою конкретної ситуації. При цьому не-
обхідно враховувати такі вимоги:
— у кожному центрі затрат повинні бути показники для вимі-
рювання обсягу діяльності, база розподілу затрат;
— у кожному центрі повинен бути відповідальний;
— ступінь деталізації має бути достатнім для аналізу;
— на центри затрат бажано відносити тільки прямі затрати;
— оскільки поділ підприємства на центри відповідальності си-
льно впливає на мотивацію керівників існуючих підрозділів
(центрів), необхідно враховувати соціально-психологічні фактори.
Формування витрат за центрами витрат і сферами відповіда-
льності до цього часу ще не знайшло належного застосування на
підприємствах України, хоча його необхідність диктується тією
обставиною, що в умовах ринкового середовища слід мати дета-
льну інформацію про формування собівартості та шляхи її зни-
ження з метою обмеження витрат на виробництво, що призведе
до мінімізації ціни продажу.
Поділ підприємства на центри відповідальності і класифікація
затрат є фундаментом всієї системи контролінгу.
Організація обліку, планування і контролю за місцями виник-
нення витрат і центрами відповідальності показує, що для оцінки
результатів діяльності кожного підрозділу необхідно визначити
величину прибутку, отриману кожним конкретним центром від-
повідальності. Це вкрай важливо при внутрішньогосподарських
госпрозрахункових відносинах.
Внаслідок цього у практичній діяльності сучасних підпри-
ємств і організацій виділяють ще й центри прибутку, центри рен-
табельності, центри виторгу, центри інвестицій тощо.
Центр прибутку — це підрозділ, керівник якого відповідає як за затрати, так і за прибутки. Наприклад, підприємство в скла- ді великого об’єднання, яке може складатись із декількох центрів затрат.
Центр рентабельності — різновид центрів відповідальності, в яких дохід є грошовим виразом виготовленої продукції; витра- ти — грошовий вираз використаних ресурсів, а прибуток — різ- ниця між доходом та витратами.
Центр рентабельності, на думку професора Бутинця Ф. Ф.
та науковців Чижевської Л. В. і Герасимчук Н. В., — це еко-
номіка підприємства в мініатюрі. Використання моделі
управління за центрами рентабельності дозволяє на великих
підприємствах децентралізувати відповідальність за прибуток
[6, с. 46].
Формування центрів рентабельності не завжди ефективне.
Якщо випускається однорідна продукція (вугілля, цемент та ін.),
яка змінюється в натуральних показниках, то немає необхідності
визначати обсяг виробництва у вартісних показниках. Досить ви-
значити власні витрати кожного підрозділу і порівняти їх на тон-
ну продукції, випущеної підприємством.
Недоцільно формувати центри рентабельності, коли центри
відповідальності надають послуги іншим центрам без вказаної
ціни послуг (наприклад, послуги відділу внутрішнього аудиту), а
також у випадках при встановленні трансфертних цін, коли ви-
никають суперечки між управлінцями різних центрів. Трансфер-
тні ціни можуть викликати цікавість менеджерів центрів відпові-
дальності до отримання короткострокових результатів, наносячи
шкоду підприємству в цілому при вирішенні довгострокових пе-
рспектив розвитку.
Основними передумовами формування та організації обліку
за центрами витрат, відповідальності та рентабельності є чіткий
розподіл витрат на залежні від функцій того чи іншого центру,
постійні та змінні, прямі витрати, від величини яких найбільше
залежить прибутковість кожного виробу; калькуляція собівар-
тості з повним розподілом витрат на рівні підприємства; виді-
лення в обліку трьох елементів витрат — матеріальних, трудо-
вих і накладних; планування прибутку та контроль за витратами
[6, с. 47].
Центр виторгу — це підрозділ, керівник якого відповідає за
виручку, але не за затрати, наприклад, відділ збуту, який відпові-
дає не за всю собівартість продукції, а лише за витрати, пов’язані
зі збутом продукції.
| |
КОНТРОЛЬНІ ПИТАННЯ ДЛЯ САМОПІДГОТОВКИ
1. У якому документі дається визнання витрат?
2. Яка різниця між поняттям «витрати» у бухгалтерському і по-
датковому обліку?
3. У чому полягає необхідність класифікації витрат?
4. Які найбільш суттєві ознаки можуть бути покладені в основу
класифікації затрат?
5. На які види поділяються затрати стосовно обсягу виробництва?
6. У чому саме проявляються відмінності затрат, згрупованих за
калькуляційними статтями і економічними елементами?
7. Що таке релевантні і нерелевантні затрати?
8. На які види поділяються затрати залежно від контролю вико-
нання?
9. Які витрати належать до витрат періоду?
10. Що таке маржинальна собівартість продукції?
11. Чим саме відрізняється повна собівартість продукції від її виро-
бничої собівартості?
12. Дати визначення понять «центр витрат», «центр відповідально-
сті», «центр прибутку», «центр виручки», «центр інвестицій».
13. Які принципи покладено в основу класифікації центрів відповіда-
льності?
14. Вкажіть фактори, які впливають на вибір центрів затрат?