This article is devoted to the peculiarities of obtaining a tax deduction for purchase of housing under the program "mortgage for military".
УДК 336.22
Практика обжалования решений налоговых органов об отказе в предоставлении имущественного налогового вычета в рамках накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих
Изолитов Алексей Сергеевич, доцент кафедры уголовного права Дальневосточного филиала Российского государственного университета правосудия, кандидат юридических наук, доцент (г. Хабаровск), izolitov@mail.ru.
Унтевская Елена Леонидовна, судья Хабаровского краевого суда.
Настоящая статья посвящена особенностям получения налогового вычета при приобретении жилья в рамках программы «военная ипотека».
Ключевые слова: налоговый вычет, военная ипотека.
Izolitov A.S., Associate Professor of criminal low Department of Russian State University of Justice (Far Eastern branch), Candidate of Juridical Sciences, docent, izolitov@mail.ru.
Untevskaya Elena Leonidovna, the judge of the Khabarovsk regional court.
The practice of appealing decisions of tax authorities to refuse to grant property tax deduction within the confines of mortgage for military.
This article is devoted to the peculiarities of obtaining a tax deduction for purchase of housing under the program "mortgage for military".
Key words: tax deduction, mortgage for military,.
Специфика накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих (далее – НИС) оказывает значительное влияние на иные правоотношения, возникающие при ее реализации. В результате суды принимают решения, которые существенно отличаются от решений в рамках обычного ипотечного кредитования.
Определенное значение в данной ситуации играет тот факт, что дела об обжаловании решений налоговых органов в рамках реализации программы НИС не рассматриваются военными судами. В свою очередь районные (городские суды) не всегда уделяют внимание специфике правоотношений в рамках НИС, что вызывает ошибки и, как следствие, отмены судебных решений вышестоящими судебными органами.
Настоящая статья посвящена судебной практике обжалования решений налоговых органов об отказе в предоставлении имущественного налогового вычета в рамках НИС.
В первую очередь остановимся на специфике НИС и ее влиянии на налоговые правоотношения.
В рамках реализации права на жилищное обеспечения гражданин заключает два договора:
1. Договор целевого жилищного займа (стороны: гражданин и государство в лице ФГКУ «Росвоенипотека» (официальный сайт rosvoenipoteka.ru), регламентируется Федеральным законом «О накопительно-ипотечной системе жилищного обеспечения военнослужащих»[1] (далее – ФЗ «О НИС»). Определение целевого жилищного займа закреплено в статье 3 ФЗ «О НИС».
2. Ипотечный кредитный договор (стороны: гражданин и кредитная организация), регламентируется ГК РФ, общими нормами гражданского права. Ипотечный кредитный договор не регламентируется ФЗ «О НИС» даже не смотря на то, что заключается в рамках данной специальной программы.
Вместе с тем, налоговыми органами термины «ипотечный кредит» и «целевой жилищный займ» зачастую отождествляются, что приводит к неправильному применению норм права, необоснованным отказам граждан в предоставлении имущественного налогового вычета.
Пример:
По условиям ипотечного кредитного договора в период прохождения военной службы кредит погашается за счет средств целевого жилищного займа. Таким образом, размер обязательств по ипотечному кредиту уменьшается, а по целевому жилищному займу увеличивается. Вместе с тем, гражданин имеет право погашать ипотечный кредит досрочно за счет личных (незаемных средств).
Погашая ипотечный кредит за счет личных (незаемных средств) гражданин обращается за получением имущественного налогового вычета. Налоговый орган в предоставлении имущественного налогового вычета отказывает со ссылкой на статью 15 Федерального закона «О НИС».
Ссылка на статью 15 Федерального закона «О НИС» является ошибочной, так как данная статья регламентирует особенности погашения не ипотечного кредита в рамках НИС, а целевого жилищного займа.
Таким образом, в отличие от общих правил гражданского права, применительно к правоотношениям, вытекающим из НИС, отождествлять термины ипотечный кредит и целевой жилищный займ неправильно, так как данные термины обозначают разные по своему предмету договоры.
Следующей особенностью НИС, влияющей на налоговые правоотношения, является особенности погашения ипотечного кредита и целевого жилищного займа.
При приобретении жилья в рамках «обычного» ипотечного кредита и последующей подачи заявления о предоставлении имущественного налогового вычета, кредитные средства признаются личными средствами налогоплательщика. В результате налогоплательщик имеет возможность заявить и получить имущественный налоговый вычет с полной стоимости квартиры (первоначальный взнос из личных средств плюс кредитные средства).
При приобретении жилья в рамках НИС налогоплательщик данной возможности не имеет, так как ипотечный кредит в зависимости от срока прохождения военной службы и желания самого налогоплательщика (использовать собственные средства для досрочного погашения кредита или нет) может погашаться как за счет целевого жилищного займа, так и за счет собственных средств налогоплательщика. Неопределенность в вопросе погашения ипотечного кредита не позволяет налоговому органу определить размер имущественного налогового вычета.
Данная позиция подтверждена как практикой судов общей юрисдикции[2], так и Конституционным Судом Российской Федерации[3].
Решением суда общей юрисдикции, оставленным без изменения вышестоящим судом, И.Б. Лифанцеву было отказано в удовлетворении заявления об оспаривании решения налогового органа об отказе в предоставлении имущественного налогового вычета. Суд указал, что оплата расходов по приобретению квартиры заявителем, который является военнослужащим и участником накопительно-ипотечной системы, осуществляется за счет средств целевого жилищного займа из федерального бюджета. Кроме того, суд отметил, что сведений, подтверждающих исполнение договорных обязательств за счет собственных средств, заявителем не представлено.
Не согласившись с решениями судов общей юрисдикции, Лифанцев И.Б. обратился в Конституционный Суд Российской Федерации. По мнению заявителя, положения НК РФ лишают его права на имущественный налоговый вычет, поскольку при его применении не учитывается, что средства федерального бюджета в виде целевого жилищного займа будут подлежать возврату военнослужащим в случае его досрочного увольнения с военной службы.
Конституционный Суд Российской Федерации в принятии заявления отказал на том основании, что из представленных заявителем материалов следует, что средства федерального бюджета были предоставлены ему на безвозмездной основе и возврат данных средств заявителем не осуществлялся. В соответствии с положениями Федерального закона «О НИС» участник накопительно-ипотечной системы обязан возвратить выплаченные уполномоченным федеральным органом суммы в погашение целевого жилищного займа с уплатой процентов только при досрочном увольнении с военной службы (пункт 2 статьи 15 Федерального закона «О НИС»).
Таким образом, Конституционный Суд Российской Федерации обозначил два условия, при наличии одного из которых налогоплательщик, приобретший квартиру в рамках НИС, имеет право на получение имущественного налогового вычета:
1. Налогоплательщик осуществляет возврат денежных средств (то есть самостоятельно погашает ипотечный кредит (част кредита) и(или) возвращает в бюджет целевой жилищный займ).
2. Налогоплательщик уволен с военной службы досрочно[4], что обусловливает прекращение выплат государством по ипотечному кредиту и, в ряде случаев (в зависимости от выслуги лет и основания увольнения с военной службы), даже возврат целевого жилищного займа в бюджет.
Никаких дополнительных условий определение Конституционного Суда Российской Федерации не предусматривает. Вместе с тем, вышеуказанные условия налоговыми органами не всегда учитываются.
После соответствующих разъяснений военнослужащие, погашающие ипотечный кредит за счет собственных средств, стали обращаться за получениями имущественного налогового вычета. До 30 января 2014 г. имущественный налоговый вычет предоставлялся в полном объеме, предусмотренном НК РФ. Налогоплательщики ежегодно представляли заявление и пакет документов, подтверждающих внесение собственных средств для погашения ипотечного кредита. Налоговые органы предоставляли соответствующий вычет. При этом в первую очередь вычет предоставлялся в счет процентов, уплаченных по ипотечному кредиту за счет собственных средств. Во вторую очередь – в счет погашения основного долга.
Вместе с тем, 30 января 2014 г. ФНС России за № БС-4-11/1562@ направило в нижестоящие налоговые органы письмо Минфина России от 24 января 2014 г. № 03-04-07/2503. В данном письме указывается, что «в случае, если налогоплательщик в связи с приобретением квартиры ранее заявил и получил имущественный налоговый вычет по расходам, произведенным за счет собственных средств, а также произведенных за счет сумм накоплений для погашения полученного целевого жилищного займа, сформированных за счет доходов от инвестирования накоплений для жилищного обеспечения таких участников и иных не запрещенных законодательством Российской Федерации поступлений, то он реализовал свое право на получение имущественного налогового вычета.
Возможность корректировки размера полученного имущественного налогового вычета, в том числе в связи с предусмотренным статьей 15 Федерального закона «О накопительно-ипотечной системе жилищного обеспечения военнослужащих» возвратом выплаченных из федерального бюджета сумм в погашение целевого жилищного займа на приобретение квартиры в случае досрочного увольнения участника накопительно-ипотечной системы с военной службы, Кодексом не предусмотрена».
После поступления вышеуказанных разъяснений налоговые органы стали отказывать в предоставлении имущественного налогового вычета налогоплательщикам, погашающим ипотечный кредит за счет собственных средств, которые ежегодно заявляли имущественный налоговый вычет, на основе внесенных личных средств в счет погашения ипотечного кредита в рамках НИС.
Фактически Минфин России ввел еще одно дополнительное условие: возможность заявить соответствующий вычет (за исключением процентов на погашение кредита) только один раз.
Вывод Минфина России и ФНС России, применительно к налоговым правоотношениям, возникающим из НИС, является спорным. По нашему мнению, Минфин России не учел, что в связи со спецификой НИС налогоплательщик несет расходы по приобретению квартиры не единовременно:
первоначально – при внесении собственных средств для оплаты первоначального взноса;
в последующем – при погашении ипотечного кредита за счет собственных средств.
В свою очередь, только единовременность расходов обусловливает вывод о невозможности корректировки имущественного налогового вычета. Так, в пункте 17 Обзора практики рассмотрения дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21 октября 2015 г., указано, что из «из содержания положений статьи 220 НК РФ вытекает, что в объем имущественного налогового вычета могут включаться различные расходы гражданина, связанные с приобретением объекта недвижимости и возникающие не единовременно. При этом не является повторным вычет, заявленный в отношении одного объекта недвижимости, но применительно к разным затратам, входящим в состав фактических расходов на его приобретение».
С учетом положений, изложенных в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 24 января 2013 г. № 22-О, внесение собственных средств для оплаты ипотечного кредита в рамках НИС, безусловно, является не единовременными расходами, так как налогоплательщик, по независящим от него причинам, не мог заявить эти расходы сразу после приобретения квартиры.
Кроме того, достаточно интересны доводы, изложенные в апелляционном определении судебной коллегии по административным делам Омского областного суда от 25 марта 2015 г. по делу № 33-1676/2015.
В рамках данного дела обжаловался отказ налогового органа в предоставлении имущественного налогового вычета в связи с приобретением квартиры в рассрочку. Данный пример приводится в связи с тем, что приобретение жилого помещения в рассрочку и приобретение квартиры в рамках НИС с периодическим внесением собственных средств для погашения ипотечного кредита является аналогичными ситуациями, так как налогоплательщик несет соответствующие расходы не единовременно.
Признавая отказ налогового органа незаконным, Суд указал следующее:
«Ни ранее, ни ныне действующим налоговым законодательством возможность получения налогового вычета в полном объеме не ставится в зависимость от формы оплаты приобретаемого недвижимого имущества - единовременного платежа или оплаты в рассрочку.
По смыслу указанных норм законодательства, ключевыми обстоятельствами при предоставлении имущественного налогового вычета на приобретение квартиры является то, что такой вычет предоставляется на объект недвижимости в размере фактически произведенных расходов в пределах суммы установленного максимального размера - 2 000 000 рублей.
В обоснование отказа в предоставлении заявителю имущественного налогового вычета на приобретение квартиры " ... " за 2013 год налоговый орган, руководствуясь разъяснениями, данными в совместном письме Минфина России и ФНС России от 12.11.2014 № БС-4-11/23354@ «Об имущественном налоговом вычете», с чем согласился и суд первой инстанции, исходил из повторности обращения Литвинова С.В. за имущественным налоговым вычетом.
Между тем, в данном случае нельзя говорить о повторности. Так, речь идёт об одной сделке - Литвиновым С.В. приобретен один объект недвижимости - квартира " ... " и поскольку квартира приобретена им в рассрочку, по мере уплаты частей ее стоимости он подавал налоговые декларации с целью получения части положенного ему по закону налогового вычета, соответствующего фактически понесенным им расходам за данный период.
Кроме того, в соответствии со статьей 19 Конституции РФ все равны перед законом и судом. Государство гарантирует равенство прав и свобод человека и гражданина независимо от пола, расы, национальности, языка, происхождения, имущественного и должностного положения, места жительства, отношения к религии, убеждений, принадлежности к общественным объединениям, а также других обстоятельств.
В данном же случае, Л.С.В., заключивший договор купли-продажи квартиры с условием рассрочки платежа, оказался в худшем положении по сравнению с лицом, заключившим такой же договор, но с условием единовременного платежа в данном налоговом периоде. Поскольку, несмотря на то, что размер налогового вычета установлен законом, он получает лишь часть вычета, причитающуюся в данном налоговом периоде»[5].
По нашему мнению, данные доводы вполне применимы, так как участие в программе НИС не может ставить налогоплательщика в худшее положение с иными категориями граждан, которые приобрели жилое помещение в рамках иных процедур.
Приведем еще один пример.
Ш. приобрел жилье в рамках программы военная ипотека. В период с 2012 года Ш. осуществлял внесение собственных средств для погашения ипотечного кредита. В 2013, 2014 годах Ш. предоставлялся имущественный налоговый вычет из числа вышеуказанных средств. Суммы, внесенные государством (работодателем) в счет погашения обязательств по ипотечному кредиту, к налоговому вычету не заявлялись.
В 2015 г. в предоставлении налогового вычета за 2014 г. в части основного долга по ипотечному кредиту Ш. было отказано. Обращение за имущественным налоговым вычетом было признано налоговым органом повторным.
Решением Центрального районного суда г. Хабаровска от 27 ноября 2015 г. в удовлетворении заявленных требований Ш. было отказано. Суд согласился с доводами налогового органа, изложенного в совместном письме Минфина России и ФНС России от 24 января 2014 г. № 03-04-07/2503, от 30 января 2014 г. № БС-4-11/1562 «О порядке предоставления имущественного налогового вычета в связи с приобретением жилья участником накопительно-ипотечной системы», в соответствии с которым «в случае, если налогоплательщик в связи с приобретением квартиры ранее заявил и получил имущественный налоговый вычет по расходам, произведенным за счет собственных средств, а также произведенных за счет сумм накоплений для погашения полученного целевого жилищного займа, сформированных за счет доходов от инвестирования накоплений для жилищного обеспечения таких участников и иных не запрещенных законодательством Российской Федерации поступлений, то он реализовал свое право на получение имущественного налогового вычета. Возможность корректировки размера полученного имущественного налогового вычета, в том числе в связи с предусмотренным статьей 15 Федерального закона «О накопительно-ипотечной системе жилищного обеспечения военнослужащих» возвратом выплаченных из федерального бюджета сумм в погашение целевого жилищного займа на приобретение квартиры в случае досрочного увольнения участника накопительно-ипотечной системы с военной службы, Кодексом не предусмотрена»[6].
Апелляционным определением Хабаровского краевого суда от 3 февраля 2016 г. решение суда первой инстанции было отменено, вынесено новое решение, требования Ш. были удовлетворены в полном объеме. Суд отметил, что в данной ситуации повторного обращения за предоставлением имущественного налогового вычета не было, так как речь идет об одном объекте недвижимости.
Негативная судебная практика вынудила Минфин России и ФНС России разъяснить подчиненным налоговым органам ситуации, при которых вычет является повторным[7]. Вместе с тем, на момент подготовки настоящей статьи указанные по тексту настоящей статьи письма ФНС России до настоящего времени не отозваны.
Таким образом, материал, изложенный в рамках настоящей статьи, позволяет сформулировать следующие выводы:
1. Программа НИС обусловливает специфику реализации права на налоговый имущественный вычет. Ввиду того что налогоплательщик несет расходы не единовременно, получить соответствующий вычет он может только по факту понесенных расходов.
2. Имущественный налоговый вычет не является повторным, заявленный в отношении одного объекта недвижимости, но применительно к разным затратам, входящим в состав фактических расходов на его приобретение.
3. Исходя из того, что налогоплательщик в рамках НИС несет расходы по приобретению одного объекта недвижимости не единомоментно, то он имеет права заявить и получить соответствующий имущественный налоговый вычет.
При этом данный вычет нельзя рассматривать как повторный. В противном случае Суды могут прийти к выводу о том, что налогоплательщик в рамках НИС ставится в худшее положение по сравнению с иными категориями налогоплательщиков.
Библиографический список:
Федеральный закон «О накопительно-ипотечной системе жилищного обеспечения военнослужащих»
Налоговый кодекс Российской Федерации
Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 24 января 2013 г. № 22-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Лифанцева Ильи Борисовича на нарушение его конституционных прав положением подпункта 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации».
Апеляционное определение Хабаровского краевого суда от 19 февраля 2014 г. по делу № 33-766/2014
Совместное письмо Минфина России от 25 ноября 2015 г. № 03-00-08/2/68507, от 7 декабря 2015 г. № БС-4-11/21018@ «Предоставление имущественных налоговых вычетов в случае приобретения имущества с рассрочкой платежа».
Соавторы:
_________________________ А.С. Изолитов
_________________________ Е.Л. Унтевская
[1] Справочно-правовая система "Гарант" (дата обращения: 14 марта 2016 г.).
[2] См., напр.: Апеляционное определение Хабаровского краевого суда от 19 февраля 2014 г. по делу № 33-766/2014.
См. подр.: Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 24 января 2013 г. № 22-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Лифанцева Ильи Борисовича на нарушение его конституционных прав положением подпункта 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации».
[4] См. подр.: пункт 2 статьи 15 Федерального закона «О НИС».
[5] Апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Омского областного суда от 25 марта 2015 г. по делу № 33-1676/2015.
[6] Решение Центрального районного суда г. Хабаровска от 27 ноября 2015 г. по делу № 2-6708/2015 ~ М-5115/2015.
[7] См. подр. совместное письмо Минфина России от 25 ноября 2015 г. № 03-00-08/2/68507, от 7 декабря 2015 г. № БС-4-11/21018@ «Предоставление имущественных налоговых вычетов в случае приобретения имущества с рассрочкой платежа» // Справочно-правовая система "Гарант" (дата обращения: 14 марта 2016 г.).