Порядок отражения займов и кредитов в налоговом учете
Бухгалтерский (финансовый) учет позволяет определить финансовый результат организации, который необходим для собственников, акционеров, кредиторов, инвесторов. Финансовый результат, рассчитанный по правилам ведения бухгалтерского учета, применяется для расчета дивидендов, для определения признаков банкротства организации. В отличие от бухгалтерского (финансового) учета налоговый учет преследует чисто фискальную цель, он необходим для определения суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет.
Как видно из предыдущего параграфа, в целях финансового учета выручка от реализации исчисляется по отгрузке товаров, а потому часть ее принимается к учету в виде дебиторской задолженности.
В соответствии с частью второй Налогового кодекса организация имеет право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.
С точки зрения налогообложения прибыли доходы, и расходы, связанные с кредитными операциями, являются внереализационными доходами и расходамии отражаются в налоговом учете в следующем порядке (табл. 41).
Таблица 41
Порядок отражения в налоговом учете доходов и расходов
по кредитным операциям предприятия[143]
| Внереализационные доходы | Внереализационные расходы |
| - Штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба - Проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам - Суммы восстановленных резервов по сомнительным долгам - Положительные курсовые разницы, полученные от переоценки требований (обязательств), стоимость, которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках | - Проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком (вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного) за фактическое время пользования заемными средствами - Расходы на организацию выпуска ценных бумаг (в том числе на приобретение бланков векселей) - Расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе оплата услуг депозитария |
Окончание табл. 41
| - Суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанные в связи с истечением срока исковой давности | - Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам (для налогоплательщиков, применяющих метод начисления) - Расходы на оплату услуг банков - К расходам приравниваются убытки, в виде сумм дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных ко взысканию |
В отличие от бухгалтерского (финансового учета) в состав расходов в целях налогообложения прибыли включаются затраты в пределах установленных Налоговым кодексом РФ ограничений по составу затрат и их величине. Просроченные проценты и проценты сверх ставок, установленных налоговым законодательством уплачиваются за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.
В части отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам в целях налогообложения прибыли новое налоговое законодательство вносит ряд положительных изменений, упрощающих ранее существовавший порядок.
Во-первых, все виды заимствований «уравнены в правах», в состав расходов подлежат включению проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком. При этом характер полученного кредита или займа (текущий и (или) инвестиционный) и форма оформления значения не имеют. Таким образом, снимается проблема, например, вексельных кредитов, проценты по которым в соответствии со старым порядком налогообложения прибыли не разрешалось относить на расходы. Аналогичная проблема с облигационными займами была снята еще в рамках старого режима налогообложения прибыли, когда в 1999 г. были внесены соответствующие изменения в Положение о составе затрат.
Во-вторых, изменился порядок расчета максимально допустимого размера отнесения процентов по полученным заемным средствам в расходы. По ранее действовавшему порядку расчета налогооблагаемой базы налога на прибыль на банковский кредит и облигационные займы были ограничения – для целей налогообложения затраты по уплате процентов по ним принимались в пределах действующей ставки рефинансирования Центрального банка, увеличенной на три пункта. Проценты по полученному коммерческому кредиту в виде отсрочки оплаты, предоставляемой поставщиком, включались в расходы без ограничений. Проценты, уплачиваемые по бюджетным ссудам, принимались в налоговом учете в пределах ставок, установленных законодательством.
Согласно 25 главе НК РФ (ст. 269), проценты по привлеченным кредитам, товарным и коммерческим кредитам, займам и иным заимствованиям независимо от формы их оформления подлежат включению в состав расходов в полной сумме, если размер этих процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде, и на сопоставимых условиях. При этом под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки под аналогичное по качеству обеспечение и попадающие в ту же группу кредитного риска. Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентных ставок, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка, увеличенной в 1,1 раза – по долговым обязательствам в рублях, и на 15% – по кредитам в иностранной валюте.
Переход от абсолютного показателя (3%) к относительному показателю (1,1) в порядке расчета максимальной суммы процентных расходов, относимых на расходы при налогообложении прибыли, оценивается неоднозначно. Так, если по состоянию на декабрь 2001 года при ставке рефинансирования 25% организация имела право отнести на расходы проценты в размере 28% годовых, то в 2002 г. – только в размере 27,5%, что несколько ухудшило положение заемщика с точки зрения налогообложения прибыли. При более высокой ставке рефинансирования, например, 50%, показатели будут, соответственно, 53% и 55%, что с точки зрения заемщика, несомненно, лучше. Однако введение в оборот понятия «долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях» и установление достаточно широкого диапазона возможных отклонений (20%) как в сторону повышения, так и в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях, создает достаточно широкую «зону безопасности» заимствований с точки зрения налогообложения прибыли заемщика.
При уступке прав требования продавцом товара (работ, услуг) третьему лицу отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) участвует в расчете налоговой базы налога на прибыль по-разному, в зависимости от сроков проведения уступки (ст. 279 Налогового кодекса РФ). Если уступка права требования производится до наступления предусмотренного договором о реализации товаров срока платежа эта отрицательная разница признается убытком налогоплательщика, причем его размер не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования. Если же уступка производится после наступления срока платежа, отрицательная разница признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика, 50% от суммы убытка подлежит включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования, оставшиеся 50% подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.
Операции РЕПО могут служить как инструментом привлечения, так и размещения средств, а разница между ценой приобретения второй части РЕПО и ценой реализации первой части РЕПО может быть как положительной, так и отрицательной. Соответственно, положительная разница признается продавцом первой части РЕПО расходами по выплате процентов по привлеченным средствам, а отрицательная – доходами в виде процентов по займу, предоставленному ценными бумагами, которые включаются в состав доходов. В целях
налогообложения прибыли срок, на который заключаются сделки РЕПО, не должен превышать 6 месяцев, при этом сделка может быть пролонгирована на срок, не превышающий количество дней от даты исполнения сделки по условиям ее заключения до конца отчетного периода[144].
Таким образом, факторинг, учет векселей и сделки РЕПО также подпадают под общие нормы, регулирующие включение платы за пользование заемными средствами в состав налоговой базы налога на прибыль организаций, что можно оценить положительно.